IVA - V1403-18 - 28/05/2018

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, se deduce que las distintas sociedades ostentan la condición de empresario o profesional y realizan prestaciones de servicios a cambio de la correspondiente contraprestación, estando estas actividades sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Añade el citado artículo 11 que en particular tendrán la consideración de prestaciones de servicios “15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

En base a lo anterior, se entenderá que la sociedad B ha recibido y prestado por sí misma los servicios consultados prestados por las distintas filiales a los proveedores internacionales, así como también se entenderá que la sociedad C recibe y presta los correspondientes servicios prestados por las filiales a los proveedores internacionales comunes con el grupo francés.

En cuanto a las reglas que determinan la localización de las prestaciones de servicios, el artículo 69, apartado uno,1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone la siguiente regla general:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.

En la medida que los servicios consultados tienen por destinatarios a empresarios o profesionales que actúan como tales, se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y estarán sujetos a dicho impuesto, los servicios consultados que tengan por destinatario a un empresario o profesional cuya sede de actividad económica radique en el citado territorio o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

Por su parte, el artículo 70 de la Ley 37/1992 establece una serie de reglas especiales para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios, sin que en principio ninguna resulte de aplicación a los servicios consultados consistentes en:

-La coordinación e implementación de la estrategia internacional de los proveedores;

-El suministro de información relativa fundamentalmente a las ventas de los productos comercializados bajo la marca de los proveedores

-La coordinación e implementación de iniciativas específicas relativas a la promoción, marketing y merchandising de los productos comercializados bajo la marca de los proveedores.

En base a lo anterior, en principio y según la información aportada en el escrito de consulta, los servicios consultados prestados a la sociedad B, según la regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 no se entienden localizados en el territorio de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido y no estarán sujetos al mismo, ya que del escrito de consulta parece que dicha sociedad está establecida en Suiza. No obstante, si el destinatario de los servicios consultados estuviera establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o si en caso de no estarlo se tratara de servicios localizados por alguna regla especial del artículo 70 de la ley 37/1992 en el territorio de aplicación del impuesto, estarían sujetos a dicho impuesto.

3.- Respecto del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, se regula en el artículo 75 de la Ley 37/1992, que dispone que el Impuesto se devengará:

“1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…)

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”.

Por su parte el apartado dos de este mismo artículo 70 de la Ley del Impuesto señala que:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.

4.- En relación con las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:

“La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.

Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:

a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.

b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.

Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.

Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.

De acuerdo con todo lo anterior, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.

Por tanto, según la descripción de hechos, los servicios consultados que tienen por objeto la coordinación e implementación de la estrategia internacional de los proveedores; así como el suministro de información relativa fundamentalmente a las ventas de los productos comercializados bajo la marca de los proveedores, constituyen operaciones de tracto sucesivo o continuado cuyo devengo se produce de conformidad con el referido artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992.

No obstante, la coordinación e implementación de iniciativas específicas relativas a la promoción, marketing y merchandising de los productos comercializados bajo la marca de los proveedores parece que no constituyen operaciones de tracto sucesivo o continuado por lo que dichos servicios se devengarán según la regla general de devengo de las prestaciones de servicios prevista en el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, antes transcrito y, por tanto, el devengo se produce cuando los mismas se presten, ejecuten o efectúen.

Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio del devengo anticipado del impuesto a la realización del hecho imponible en las condiciones señaladas en el artículo 70.Dos de la Ley.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.