IVA - V1404-22 - 15/06/2022

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- En relación con la intermediación en la contratación de seguros, el artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece lo siguiente:

“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros.”.

Este precepto de la Directiva ha sido objeto de transposición al ordenamiento jurídico español por el número 16º del artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), que dispone la exención de las siguientes operaciones:

“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.

La redacción de este precepto responde a la necesidad de incorporar a la normativa interna española las previsiones contenidas en la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de diciembre de 2002, sobre la mediación en los seguros, que incorpora nuevas prácticas y formas de mediación no contempladas en la normativa interna vigente.

La actual redacción del número 16º del apartado uno de artículo 20 de la Ley 37/1992, se introdujo con la aprobación en 2006 de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados, modificando así la anterior redacción del artículo que consideraba exentas "las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.".

El objetivo de tal modificación es la misma necesidad de adaptar el tenor del precepto vigente a la evolución experimentada en los últimos años en la actividad de mediación en los seguros privados. Así, se incluye de forma expresa la mediación dentro de la exención y se aclara el carácter objetivo de la misma pues se aplicará con independencia de la persona que preste tal servicio, no siendo necesario que el prestador tenga la condición de agente, subagente o corredor de seguros.

2.- Planteada la cuestión en estos términos, deviene fundamental conocer que se entiende por mediación para la correcta aplicación de la exención.

La doctrina de esta Dirección General en relación con las operaciones de mediación en el seguro tiene en consideración determinados pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la materia, en particular, las sentencias dictadas en los asuntos C-08/01, de 20 de noviembre de 2003 (Taksatorringen), C-472/03, de 3 de marzo de 2005, (Andersen), y C-40/15, de 17 de marzo de 2016 (Aspiro).

Como señala el Tribunal en la sentencia Andersen, para poder hablar de servicios de mediación es preciso que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador como es buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador. En particular, los apartados 37 a 39 de esta sentencia señalan lo siguiente:

“37. Como la Comisión sostuvo en sus observaciones escritas y en la vista, el contrato de colaboración celebrado entre ACMC y UL debe considerarse una subcontrata, en virtud de la cual ACMC pone a disposición de UL los recursos humanos y administrativos de los que ésta carece y le suministra una serie de servicios de asistencia en las tareas inherentes a sus actividades de asegurador. A este respecto, resulta significativo que, según las precisiones proporcionadas por el órgano jurisdiccional remitente, el personal de UL sólo se corresponda con 2,9ETC, mientras que AIS dedica 17ETC al ejercicio de las actividades de «back office», y que el personal de AIS y el de UL compartan el mismo edificio.

38. Los servicios prestados por ACMC a UL deben considerarse, en consecuencia, una forma de cooperación que consiste en asistir a UL, a cambio de una retribución, en la realización de actividades que normalmente incumben a esta última, sin establecer relaciones contractuales con los asegurados. Tales actividades constituyen un desmembramiento de las actividades de UL y no prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros (véase, por analogía, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p.I-10237, apartado40).

39. A la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades de «back office», que consisten en prestar servicios, a cambio de una retribución, a una compañía de seguros, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de la citada disposición.”.

De acuerdo con esta sentencia, en la delimitación de lo que deban considerarse servicios exentos es necesario excluir el puro y simple “back office”, es decir, la prestación de servicios de apoyo que, por sí mismos, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguros efectuadas por un corredor o agente de seguros en el sentido de la citada disposición.

Antes al contrario, son los servicios que por sí mismos consisten en la aproximación entre las partes para la suscripción de contratos de seguro los que pueden resultar acreedores al beneficio fiscal de la exención.

Por tanto, una vez determinado el concepto de mediación, procede reconocer la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.16º de la Ley del impuesto a las actividades de mediación que, según la información aportada, efectúa la consultante, cuando las mismas resulten sujetas al impuesto sobre el valor añadido y siempre que dicha actividad sea mediación conforme a la jurisprudencia citada.

Por otro lado, debe examinarse si las prestaciones de servicios de organización de la asistencia médico-hospitalaria de los asegurados, realizada para compañías del ramo de seguros de asistencia en viajes por la consultante constituyen «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por corredores y agentes de seguros» y pueden por ello, acogerse a la exención.

Tal y como ha reconocido el Tribunal de Justicia en su referida sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro, asunto C-40/15, el concepto de «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro», ha de entenderse, tal y como hizo la Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, en el sentido de que el término «relativas» es suficientemente amplio para incluir distintas prestaciones que contribuyen a la realización de operaciones de seguro.

En lo que concierne, por otro lado, al requisito de que las prestaciones de que se trata han de ser «efectuadas por corredores y agentes de seguros», es preciso verificar si la actividad de un prestador de servicios como la consultante puede considerarse como efectuada por tales corredores o agentes.

Para llevar a cabo dicho examen el Tribunal de Justicia en la citada sentencia Aspiro exige la concurrencia de dos requisitos.

En primer lugar, el prestador de servicios debe mantener una relación con el asegurador y con el asegurado (sentencia Taksatorringen, C-8/01, apartado 44). Esta relación puede ser únicamente indirecta si el prestador de servicios es un subcontratista del corredor o del agente de seguros (véase, en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C-124/07, apartado 29).

En segundo lugar, su actividad debe cubrir aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador (véase, en este sentido, la sentencia Arthur Andersen, asunto C-472/03, apartados 33 y 36).

En la sentencia Aspiro el Tribunal, una vez que había señalado que la actividad consistente en tramitar y liquidar siniestros en nombre y por cuenta de un asegurador no está relacionada en modo alguno con buscar clientes y ponerlos en relación con el asegurador a fin de celebrar contratos de seguro, por lo que acabó concluyendo que dicha actividad no entra dentro del ámbito de aplicación de las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. Estableció que no era relevante, el hecho de que la actividad y el sujeto quedaran dentro del ámbito de la regulación establecida por la Directiva 2002/92/CE sobre la mediación en los seguros, puesto que esa Directiva tiene como finalidad fomentar la libre prestación de los servicios de que se trata en la Unión Europea y persiguen un objetivo distinto del perseguido por la Directiva IVA.

En este punto es preciso señalar que la Directiva 2002/92/CE ha sido objeto de derogación por la Directiva (UE) 2016/97 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de enero de 2016, sobre la distribución de seguros. No obstante, las consideraciones realizadas por el Tribunal deben ser igualmente válidas pues el objetivo de esta Directiva sigue siendo distinto del previsto en la Directiva IVA.

En el ámbito español es preciso señalar que dicha Directiva ha sido objeto de transposición por Real Decreto Legislativo 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales (BOE de 5 de febrero), que deroga la Ley 26/2006, anteriormente citada.

Por otro lado, la doctrina de este Centro directivo contenida en diversas contestaciones vinculantes, por todas la V2451-21, de 24 de septiembre de 2021, ha concluido que la exención del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 abarcará los siguientes servicios:

“1º - El asesoramiento, la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello aunque el contrato de seguro presentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. En particular, la captación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato.

(…)

2º- Los consistentes en la celebración del citado contrato de seguro o de reaseguro.

3º- Los consistentes en asistir a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato de seguro o de reaseguro cuando previamente hubiera captado a dicho cliente o en atender, asesorar o asistir al tomador, asegurado o beneficiario, en particular en caso de siniestro.

No obstante, no quedan amparados por la exención la gestión de siniestros de una empresa de seguros o reaseguros, a título profesional, y el peritaje y la liquidación de siniestros.”.

De todo lo anterior cabe concluir que los servicios de organización de la asistencia médico-hospitalaria de los asegurados, prestados por la consultante para compañías del ramo de seguros de asistencia en viajes quedan fuera del ámbito de aplicación de la exención de seguros ya que no constituyen prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros, sino un desmembramiento de las actividades de la empresa de seguros.

3.- Por otra parte, el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentra regulado en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Las anteriores reglas han de ponerse en relación con las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la Ley del Impuesto y que son aplicables, de darse los presupuestos de hecho, de forma preferente. No obstante, al supuesto de hecho planteado relativo a servicios mediación y de organización de la asistencia médico-hospitalaria de los asegurados prestados por la consultante no le resultaría de aplicación ninguna de las reglas especiales por lo que las prestaciones de servicios referidas se entenderían realizadas en dicho territorio en virtud de lo dispuesto en el artículo 69, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, cuando el destinatario sea un empresario o profesional establecido en el citado territorio.

Por tanto, los servicios de mediación prestados a una compañía aseguradora establecida en territorio de aplicación del impuesto estarán sujetos y exentos del impuesto sobre el valor añadido. Sin embargo, si el destinatario de estos servicios es un empresario no establecido en territorio de aplicación del Impuesto dichas prestaciones de servicios quedarán no sujetas al Impuesto.

Por su parte, los servicios de organización de la asistencia médica de los asegurados prestados por la consultante, estarán sujetos y no exentos cuando el destinatario sea una compañía aseguradora establecida en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, y sin embargo estarán no sujetos cuando el destinatario sea una compañía aseguradora no establecida en el citado territorio.

Asimismo, debe destacarse que el artículo 11.dos.15º de la Ley 37/1992 dispone que se considerarán prestaciones de servicios “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.

Por tanto, si la consultante presta en nombre propio el servicio asistencial, recibiendo las correspondientes facturas y repercutiendo estos servicios a las aseguradoras destinatarias, como parece deducirse de la información aportada, los servicios prestados por la consultante estarán sujetos al impuesto sobre el valor añadido cuando el destinatario sea una aseguradora establecida en el citado territorio, y en su caso estarán exentos cumpliendo lo previsto en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, como parece que sucede en el supuesto consultado, según se indica en la información aportada. Sin embargo, si la consultante presta en nombre propio los servicios asistenciales a una entidad no establecida en territorio de aplicación del impuesto, los citados servicios no estarán sujetos al impuesto sobre el valor añadido.

4.- No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el artículo 68 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (BOE de 31 de diciembre), establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y dispone lo siguiente:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.

A estos efectos, los servicios objeto de consulta, se encuentran entre los incluidos en el referido artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, por cuanto se encuentran incluidos en el apartado Dos del artículo 69 de la Ley 37/1992.

Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), manifestado en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl.

En esencia, dichos requisitos son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, es preciso señalar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su reciente sentencia de 15 de abril de 2021, asunto C-593-19, SK Telecom, ha señalado respecto a la aplicación de dicha cláusula lo siguiente:

“43 Habida cuenta del tenor del artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de dicha Directiva y de su ubicación en la subsección 10, titulada «Medidas destinadas a evitar los casos de doble imposición y de no imposición», de la sección 3 del capítulo 3 del título V de la misma Directiva, procede considerar que la facultad que ofrece esta disposición no solo se inscribe en el contexto de la prevención de distorsiones de la competencia, sino que también pretende evitar los casos de doble imposición y de no imposición.

44 De ello se deduce que los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión, lo que, según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, era el caso de los servicios de itinerancia controvertidos en el litigio principal.

45 En segundo lugar, como señaló el Abogado General en el punto 88 de sus conclusiones, debe precisarse que, a efectos de la aplicación de esta disposición, los eventuales casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia han de apreciarse en función del tratamiento fiscal dispensado a los servicios en cuestión en los Estados miembros, sin que proceda tener en cuenta el régimen fiscal al que están sometidos dichos servicios en el país tercero de que se trate.”.

De acuerdo con dicha sentencia la aplicación de la cláusula de uso y explotación efectiva es independiente del régimen fiscal establecido en el tercer Estado.

En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado. Estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo y considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de diciembre de 2019, número 1782/2019 (Rec. 6477/2018), y de 17 de diciembre de 2019, número 1817/2019 (Rec. 6274/2018), en las que se analiza la sujeción al Impuesto de determinados servicios prestados a favor de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad por aplicación de la regla de uso y disfrute contenida en el artículo 70.Dos de la Ley, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, concluye que la regla de uso y explotación efectivos prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, debe hacerse referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de 22 de julio de 2020 (procedimiento 00-01532-2017), en la que se analiza el lugar de realización de una prestación de servicios publicitarios por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a entidades no establecidas en la Comunidad, en la que el TEAC mantiene los fundamentos y criterios recogidos en contestaciones vinculantes de este Centro directivo, como la de 28 de febrero de 2013, número V0629-13, de tal forma que la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, de conformidad con lo señalado en la referida sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl en la que estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).

El TEAC concluye lo siguiente en su resolución:

“El TJUE, por tanto, establece claramente que en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena.

(…).”.

En consecuencia, la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de que cualquiera de dichas destinatarias realice en el referido territorio operaciones sujetas al Impuesto o no.

A estos efectos, debe señalarse que dicho uso o explotación efectivos en el territorio de aplicación del impuesto deberá analizarse caso por caso y se trataría de una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

5.- La entidad consultante cuestiona el derecho a deducir en las distintas operaciones realizadas.

Así, en materia del ejercicio del derecho a la deducción debe tenerse en cuenta que la deducción de las cuotas soportadas podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del Impuesto, en el que se regula el derecho a deducir.

En particular, el artículo 94 regula las operaciones generadoras del derecho a la deducción en los siguientes términos:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.

(…).”.

De acuerdo con dicho artículo procede distinguir:

- Las operaciones de organización de la asistencia médico hospitalaria prestadas por la consultante serán generadoras del derecho a la deducción tanto si están sujetas y no exentas al impuesto sobre el valor añadido, como si no están sujetas a dicho impuesto por entenderse realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, ya que si se hubieran realizado en el citado territorio habrían sido generadoras del derecho a la deducción.

- En cuanto a los servicios asistenciales si se prestarán por la consultante en nombre propio, recibiendo las correspondientes facturas y repercutiendo estos servicios a las aseguradoras destinatarias, tales servicios cuando estén sujetos al impuesto sobre el valor añadido resultarían exentos según lo indicado en la información aportada, por lo que los mismos no serán generadores del derecho a la deducción, y tampoco lo serán en caso de que resultaran no sujetos por entenderse realizados fuera del territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, ya que si se hubieran realizado en el citado territorio no habrían sido generadores del derecho a la deducción, por lo que los mismos se incluyen exclusivamente en el denominador de la prorrata.

Por último, en cuanto a los servicios de mediación a entidades aseguradoras localizadas fuera de la Unión Europea. En este supuesto la consultante cobra una comisión por la intermediación en operaciones de seguro en las que el tomador y asegurado se encuentran establecidos en territorio de aplicación del Impuesto.

En tales condiciones, a falta de otros elementos de prueba, podría determinarse que existen indicios que evidencian que se cumplen los requisitos que habilitan la aplicación de la cláusula del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, anteriormente citada, en la medida en que la operación de seguro sobre la que se intermedia parece que será utilizada en territorio de aplicación del Impuesto.

Una vez sometida la operación al Impuesto por aplicación de la cláusula del artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto, procede analizar si dicha operación genera el derecho a la deducción.

En relación con la deducción de estas operaciones, el artículo 94, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, anteriormente citado establece que generan derecho a la deducción:

“Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.”.

Por tanto, en una primera aproximación, se podría concluir que las operaciones de seguro realizadas por la consultante se incluyen dentro de aquéllas reguladas en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, por lo que, de realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, resultarían exentas y no serían generadoras del derecho a la deducción

No obstante, si el destinatario de estas operaciones está establecido en un país fuera de la Comunidad Europea, el precepto aplicable es el citado artículo 94.Uno.3º, de manera que estas prestaciones de servicios cuando el destinatario está establecido fuera de la citada Comunidad son operaciones que generan el derecho a la deducción y, por tanto, se incluyen en el numerador y denominador de la prorrata.

Dicha excepción proviene de lo dispuesto por el artículo 169, letra c), de la Directiva 2006/112/CE.

Tanto el referido artículo de la Directiva del Impuesto como el correspondiente en la Ley 37/1992, vinculan la generación del derecho a la deducción a que la operación se realice fuera del territorio de la Comunidad. Así, en la medida en que el consumo o uso de dicha operación no se produce en la misma, dichas operaciones se asemejan a exportaciones y, por razones de neutralidad, se permite la deducción total del Impuesto.

En dicha inteligencia, debe entenderse que en aquellos supuestos en los que el uso o consumo de tales servicios no se desarrolla fuera de la Unión, sino en territorio de aplicación del Impuesto, no se genera tal derecho a la deducción.

Por tanto, en aquellos supuestos en los que el tomador del seguro este establecido en territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que el mismo, como beneficiario del seguro, es el consumidor final de dicho servicio, se entenderá que dicha operación recibe el mismo tratamiento jurídico que el de una operación interna.

Cualquier solución distinta que permitiera el derecho a la deducción generaría distorsiones en la competencia entre operadores que prestan servicios de mediación a aseguradoras establecidas en territorio de aplicación del Impuesto y los que lo prestan a otras establecidas fuera de la Unión.

En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios por la consultante deberá ajustarse a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto.

B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

6.- El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

En el apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL se establece que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”.

Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que:

“Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia

De acuerdo con los preceptos anteriores, quedan sujetas al IAE, en lo que aquí interesa destacar, aquellas actividades que se ejerzan dentro del territorio español.

Si las actividades objeto de consulta se realizan fuera del territorio español no están sujetas al IAE porque no constituyen el hecho imponible del impuesto.

En caso contrario, si las actividades se realizan en territorio español, están sujetas al IAE.

La obligación de contribuir por el Impuesto se produce incluso cuando para llevar a cabo las actividades gravadas el titular de las mismas contrate los servicios de otras personas o entidades, con independencia de las obligaciones tributarias imputables a cualquiera de esas terceras subcontratadas por el titular de las mismas.

Por tanto, si ordenando por su propia cuenta medios o recursos humanos con la finalidad de intervenir en el mercado, la entidad consultante lleva a cabo sus actividades mediante la subcontratación con otras empresas, la propia entidad consultante está obligada a contribuir por el Impuesto, formulando declaración de alta en la rúbrica o rúbricas de la sección primera de las Tarifas en las que se clasifique cada una de las actividades en cuestión.

Además, la regla 4ª.1 de la Instrucción establece que “… el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa” por lo que la sociedad consultante deberá darse de alta, adicionalmente, en los distintos epígrafes correspondientes a las actividades que efectivamente realice.

En cuanto a la clasificación de las actividades, el epígrafe 832.1 de la sección primera “Agencias de seguros y corredurías de seguros" faculta para ejercer la actividad caracterizada por el desarrollo de labores de mediación de seguros, suscripción y contratación de pólizas y operaciones y colaboración en la tramitación y liquidación de siniestros. Por tanto, siempre y cuando las operaciones o productos en los que se intermedia tengan la consideración de seguros conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, deberá darse de alta en dicha rúbrica.

El epígrafe 832.9 de la sección primera de las Tarifas " Otros servicios auxiliares de seguros n.c.o.p.", se refiere a aquellas actividades relacionadas con la mediación en seguros no comprendidas en los epígrafes 832.1 y 832.2 del grupo 832 de la sección primera "Auxiliares de seguros", como, por ejemplo, las actividades realizadas por agrupaciones o consorcios de empresas aseguradoras con el fin de contratar los seguros en nombre y representación de las entidades coaseguradoras agrupadas, distribución de riesgos entre las mismas, administración de seguros combinados como el agrario, estudios estadísticos del sector, etc., así como la simple colaboración en la mediación y oferta de seguros (sin suscribir o contratar pólizas ni tramitar o liquidar siniestros, etc.) que determinados establecimientos prestan a las compañías aseguradoras.

Por último, la prestación de servicios médicos y sanitarios, así como la prestación de dichos servicios en urgencias hospitalarias, se clasifican en cada uno de los epígrafes que se correspondan con los servicios efectivamente prestados del grupo 941 de la sección primera, “Hospitales, clínicas y sanatorios de medicina humana.”, entre ellos, los epígrafes 941.1 “Hospitales generales” y 941.2 “Hospitales especializados (quirúrgicos, maternidades, infantiles, psiquiátricos, etc.)”,

En definitiva, y conforme a lo anteriormente expuesto, para las diversas actividades objeto de consulta ejercidas en territorio nacional, quedando, por tanto, excluidas de la aplicación del Impuesto aquellas actividades desarrolladas por la entidad consultante en el extranjero, procede indicar, según se desprende del escrito de consulta, que la sociedad consultante deberá darse de alta, adicionalmente, en las siguientes rúbricas de las Tarifas, todas de la sección primera de las Tarifas:

-Por la actividad de mediación como agencia de seguros con una compañía aseguradora española, en el epígrafe 832.1 “Agencias de seguros y corredurías de seguros".

-Por la actividad de prestación de servicios de organización de la asistencia médico-hospitalaria de los asegurados realizada para compañías del ramo de seguros de asistencia de viajes, habría que distinguir:

En el primer supuesto, en el que la sociedad consultante se limita a valorar la situación del asegurado y sus necesidades de asistencia, organizando la misma con los profesionales de la salud y facturando los costes asistenciales directamente por los proveedores de estos servicios a la aseguradora española, deberá tramitar el alta en el epígrafe 832.9 "Otros servicios auxiliares de seguros n.c.o.p."

En el segundo supuesto, en el que el coste asistencial es soportado por la consultante y repercutido al mismo precio a las aseguradoras, recibiendo la sociedad facturas por el coste de los servicios médico-hospitalarios, únicamente en el supuesto de los proveedores y profesionales que presten sus servicios en territorio español y no en el exterior, la sociedad consultante deberá darse de alta en cada uno de los epígrafes que se correspondan con los servicios efectivamente prestados del grupo 941, “Hospitales, clínicas y sanatorios de medicina humana.”

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.