IVA - V1411-22 - 16/06/2022

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 148, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

2.- El artículo 149, apartado uno, de la citada Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabrica ción, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en re lación con los productos por ellos transfor mados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo an terior, sin perjuicio de su consi deración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comerciali cen en el mismo estado en que los adq uirieron.

2º. Que la suma de las contrapres taciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad So cial, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quie nes no tengan la condición de empresarios o profesional es, efec tuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

3.- El artículo 154, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que “la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.”.

Por otro lado, el apartado tres de dicho artículo 154 preceptúa que “los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.

4.- En consecuencia, la entidad consultante que aplica el régimen especial del recargo de equivalencia por su actividad de comercio al por menor de medicamentos, productos sanitarios y de higiene personal, objeto de consulta, según lo dispuesto en el apartado tres del artículo 154 de la Ley 37/1992, no pueden repercutir cantidad alguna en concepto de recargo de equivalencia con ocasión de las ventas de fórmulas magistrales que efectúe a otras farmacias, cualquiera que sea la condición del destinatario de dichas ventas; aunque si repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto sobre el Valor Añadido a la base imponible correspondiente a las citadas ventas de fórmulas magistrales.

B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

5.- El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se define en el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el "… constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto.”.

El ámbito de aplicación del impuesto se limita a aquellas actividades que, ejerciéndose con carácter empresarial, profesional o artístico, supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de conformidad con lo dispuesto por el apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL.

Consecuentemente, son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas, las personas jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (art. 83, TRLRHL).

Cuando, como en el caso concreto de la consulta, la actividad propia de una oficina de farmacia sea realizada por una comunidad de bienes, es esta entidad el sujeto pasivo del impuesto y como tal queda obligada a formular declaración de alta y, en su caso, a tributar por la rúbrica correspondiente, conforme a lo previsto por el citado artículo 83 del TRLRHL.

Por otra parte, conviene advertir que la regulación normativa de determinadas actividades no permite su ejercicio bajo ciertas formas societarias como puede ser el caso de las comunidades de bienes.

No obstante, la concurrencia de dicha circunstancia no desvirtúa las obligaciones tributarias por el Impuesto sobre Actividades Económicas de quienes a efectos de este tengan la condición de sujetos pasivos, ya que dichas obligaciones tributarias se derivan del mero ejercicio de las actividades gravadas por dicho impuesto según lo previsto en la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas de dicho impuesto, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

Lo anterior viene corroborado por lo establecido en el apartado 4 de la regla 4ª de la Instrucción en el que se señala que “El hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos.”.

En consecuencia, en el caso concreto de la consulta, la obligación de tributación por el Impuesto sobre Actividades Económicas de la comunidad de bienes se produce con independencia de cuál sea la regulación administrativa de la actividad y, en su caso, de las responsabilidades administrativas de los comuneros.

6.- El epígrafe 652.1 de la sección primera de las Tarifas del impuesto clasifica la actividad de las “Farmacias: Comercio al por menor de medicamentos, productos sanitarios y de higiene personal”, cuya cuota de ámbito municipal se establece en función de la población de derecho del municipio en el que se halle ubicada la oficina de farmacia.

Además, el citado epígrafe dispone de tres notas en las que se indican lo siguiente:

1.ª Este epígrafe comprende la elaboración y dispensación de medicamentos tanto de uso humano como animal, entendiendo por medicamentos todos aquellos que vengan definidos como tales en la legislación vigente.

Asimismo, faculta para dispensar productos sanitarios, materiales de cura (esterilizados, no esterilizados, esparadrapos, algodones, alcoholes, material de sutura, celulosas, termómetros, jeringuillas y agujas hipodérmicas), productos sanitarios para incontinencias, productos sanitarios de óptica, bolsas de agua y hielo, artículos higiénicos de goma o plástico, chupetes, biberones, humidificadores, aparatos de ortopedia con fines curativos, preventivos o correctores, material de ostomía, pequeño instrumental médico-quirúrgico de venta normal en farmacias, cosméticos de carácter dermofarmacéutico y productos de higiene personal, plantas medicinales, insecticidas de aplicación directa en personas o animales, alimentos específicos para la infancia, dietéticos y geriátricos, así como todos los utensilios para la aplicación de estos productos, aguas minero-medicinales, así como la toma de medidas físicas (peso, altura y tensión).

2.ª Este epígrafe no incluye el ejercicio profesional del farmacéutico analista clínico.

3.ª Los farmacéuticos que ejerzan la modalidad de óptica oftálmica y acústica audiométrica dentro de la oficina de farmacia, están facultados para la venta de aparatos y materiales de carácter sanitario, propios de este ejercicio profesional, abonando el 50 por ciento de la cuota del epígrafe 659.3 de comercio al por menor de óptica.

La regla 4ª de la Instrucción, que regula el régimen general de facultades, establece en el apartado 1 “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la letra D) del apartado 2 de la citada regla 4ª, define el comercio al por menor como el efectuado para el uso o consumo directo.

La letra C) del apartado 2 de la misma regla 4ª define el comercio al por mayor en los siguientes términos:

“A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos, se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.”.

Por otro lado, de entre las facultades reconocidas a las actividades industriales, clasificadas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las Tarifas, la letra A) del apartado 2 de la regla 4ª señala, entre otras, el comercio al por mayor y al por menor y la exportación de las materias, productos, subproductos y residuos obtenidos como consecuencia del ejercicio de dichas actividades industriales.

Asimismo, la citada regla 4ª.2.A) faculta, en lo que al impuesto se refiere, para la adquisición en territorio nacional y en el extranjero de las materias primas necesarias para su desarrollo siempre que estas se integren en su totalidad en su proceso productivo.

7.- Poniendo en relación todo lo expuesto con el caso planteado se puede concluir que con el alta en el epígrafe 652.1 de la sección primera la entidad consultante puede comercializar al por menor (para uso o consumo directo) en el propio establecimiento los productos en él incluidos, propios de una oficina de farmacia, y, además, la elaboración y venta al por menor de medicamentos de uso animal y de uso humano, entre los que se hallan las fórmulas magistrales.

Pero el citado epígrafe 652.1 no autoriza para vender a otras entidades u oficinas de farmacia las fórmulas magistrales elaboradas por estos establecimientos.

Por consiguiente, por la elaboración de fórmulas magistrales y su venta a otras oficinas de farmacia o entidades que no son consumidores finales la entidad consultante, debe matricularse en el epígrafe o epígrafes que se correspondan con los productos elaborados del grupo 254 de la sección primera de las Tarifas, “Fabricación de productos farmacéuticos”.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.