IVA - V1412-21 - 14/05/2021

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, "las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

Por su parte, el apartado dos del citado artículo dispone lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…).”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- En relación a las operaciones objeto de consulta, según la descripción de hechos la sociedad consultante presta un servicio de intermediación a empresas de la Unión Europea que envían alumnos a España para realizar cursos de formación. En concreto, la consultante coordina y pone en contacto a los alumnos con los diversos servicios de alojamiento, transporte, ocio, formación, etcétera.

A tal efecto, el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Por su parte, el apartado dos, número 15º del mismo precepto, establece que, en particular, tendrán la condición de prestaciones de servicios “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

3.- Los servicios de mediación pueden prestarse tanto en nombre propio como en nombre ajeno, por lo que habrá que distinguir ambas opciones:

En el caso de que la consultante intermediase en nombre ajeno en la prestación de tales servicios, estaría prestando un servicio de mediación al destinatario de esta operación de intermediación. En este caso el destinatario de la operación serían las empresas europeas que envían a los alumnos a España.

En el supuesto de que la consultante actuara en nombre propio en los servicios objeto de consulta, se entendería que ha recibido y prestado por sí misma el correspondiente servicio. En este último supuesto pudiera ser de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes previsto en el apartado 5 de esta contestación.

4.- Para el supuesto de que el consultante actuará en nombre y por cuenta ajena en virtud de un contrato de mandato con las empresas de la Unión Europea será necesario proceder a la localización de dicho servicio.

Las reglas generales referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios vienen reguladas en el artículo 69 de la Ley 37/1992, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Por su parte, el apartado Uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece una regla especial aplicable a los servicios objeto de consulta, en particular en el número 6º, en los siguientes términos:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…)

6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.".

De los escasos datos aportados en el escrito de consulta parece deducirse que las empresas de formación establecidas en la Unión Europea contratan con la consultante la prestación de determinados servicios de mediación. En tal caso, los servicios prestados por la consultante no se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y estarían no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Para el supuesto en que el consultante actuaré en nombre propio habría que tener en cuenta lo previsto en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, que regula el régimen especial de las agencias de viajes.

En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.

Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.

En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de las agencias de viajes.

El Tribunal concluye que la exclusión del ámbito de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.

Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “college” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.

En este caso el Tribunal concluyó que cuando un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuyo coste no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias al servicio educativo, puesto que no representan una parte meramente marginal respecto del importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.

El Tribunal concluye que, en estas circunstancias, la entidad iSt debe aplicar el régimen especial de las agencias de viajes puesto que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.

En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal se deriva que la entidad consultante, en caso de actuar en nombre propio, deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe en cuya organización utilice bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales, que incluyen servicios de hospedaje o de transporte, en las condiciones señaladas, cualquiera que sea la condición del destinatario.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.