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IVA - V1453-19 - 18/06/2019

Número de consulta: 
V1453-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
18/06/2019
Normativa: 
Ley 29/1987 art 20.6
Ley 37/1992 art. 4-5
RD Legislativo 1/1993 art 7.1
Descripción de hechos: 

La consultante persona física es titular del 75 por ciento de las participaciones de una Sociedad civil privada, carente de personalidad jurídica, que desarrolla la actividad de explotación de una oficina de farmacia. Con motivo de su jubilación va a transmitir, bien a título oneroso o gratuito, a su hija la nuda propiedad de dichas participaciones, conservando el derecho de usufructo vitalicio sobre la misma.

Cuestión planteada: 

- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de dichas participaciones.- Aplicación de alguna reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el caso de la donación a su hija.- Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el caso de la transmisión onerosa de dichas participaciones a su hija.

Contestación completa: 

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades civiles, que consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

2.- Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

El apartado tres del citado precepto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

3.- De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que las actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido son realizadas por la sociedad civil y no por la consultante. De esta forma, no estará sujeta a dicho Impuesto la transmisión, onerosa o gratuita, de las participaciones objeto de consulta en la medida en que, según se deduce del escrito de consulta, la consultante no tiene la condición de empresaria o profesional y dichas participaciones no están afectas a patrimonio empresarial o profesional alguno.

B) En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se informa lo siguiente:

4.- En primer lugar, en caso de donación de la nuda propiedad de la participación en la sociedad civil, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:

"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.".

Como es sabido, la aplicación de la reducción presupone la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En el presente caso, tratándose de un negocio de farmacia desarrollado por el consultante a través de una entidad sin personalidad jurídica habrá que estar a lo previsto en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que establece lo siguiente:

"Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.".

Por lo tanto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD se deben cumplir los requisitos previstos en el precepto reproducido, entre ellos la exención en el Impuesto de Patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 Ocho. Uno de la LIP. En el caso del escrito de consulta, no afectaría a la aplicación de la reducción el hecho de que el consultante donante desempeñase de forma habitual, personal y directa la actividad farmacéutica en situación de jubilación activa, aunque ese ejercicio de la actividad habrá de cesar en el momento de la donación conforme exige el artículo 20.6. En todo caso y dado que lo que se pretende transmitir es la nuda propiedad de la participación en la sociedad civil, conservando la donante el derecho de usufructo vitalicio sobre la misma, cabe mencionar que uno de los requisitos para aplicar la reducción es que el donante deje de ejercer las funciones de dirección y de percibir remuneraciones por ello desde el momento de la transmisión. Por lo tanto, es necesario que la madre deje de ejercer las funciones de dirección de la farmacia, con independencia de que conserve el derecho de usufructo.

5.- En la hipótesis alternativa de que se optara por una venta de la madre a la hija de la nuda propiedad de su participación en la sociedad civil, el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), aprobado por Real Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales, estableciendo lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En este caso, al tratarse de la transmisión de la nuda propiedad de la participación en una sociedad civil, es decir, un ente sin personalidad jurídica, el patrimonio pertenece directamente a los socios, asociados, comuneros o partícipes, ya que el ente interpuesto, al carecer de personalidad jurídica, no tiene existencia jurídica plena. En este caso, la transmisión de una participación en el ente supone realmente la transmisión parcial del patrimonio del ente, cuya titularidad corresponde directamente a sus socios, asociados, comuneros o partícipes; es decir, en este supuesto, se transmiten directamente cuotas parciales de los bienes y derechos incluidos en el patrimonio del ente, pero que realmente forman parte del patrimonio de sus socios, asociados, comuneros o partícipes. Por ello, en este supuesto, no cabe hablar de transmisión de valores, sino de transmisión parcial de los bienes y derechos integrantes del patrimonio del ente. En consecuencia, no resultará aplicable la exención regulada en el artículo 45.I.B).9 del Texto Refundido, debiendo tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que tenga lugar la aplicación del apartado 5 del artículo 7, es decir, que se considere que la transmisión se realiza por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, estando sujeta a IVA y no a ITPAJD.

En el supuesto de tributación por el ITPAJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la base imponible estará constituida por el valor real de los bienes o derechos transmitidos, siendo deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, según el artículo 10 del texto refundido. En este caso, al tratarse de la transmisión de la nuda propiedad se aplicarán las normas previstas en la letra a) del apartado 2 del artículo 10, que establece:

“a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.”.

En cuanto al tipo impositivo aplicable, debe ser el que corresponda a cada uno de los bienes concretos incluidos en dicho ente jurídico, de modo que el contribuyente deberá especificar en su declaración tributaria el valor de los bienes comprendidos en la sociedad o comunidad, distinguiendo entre bienes muebles e inmuebles, de manera que la Administración tributaria aplique el tipo impositivo diferenciado que el artículo 11.1 a) y b) del Decreto Legislativo 1/1993 ha previsto. Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles o inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.