IVA - V1467-19 - 19/06/2019

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

Por su parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá, a los efectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas tendrán la consideración de prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Según el escrito de consulta, las mercancías objeto de transporte son elementos que se utilizarán para la construcción de un inmueble en el país de destino del transporte, situado fuera de la Unión Europea.

A efectos de determinar el lugar de realización de este servicio de transporte, debe estarse a lo previsto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

La consultante plantea la posibilidad de considerar el transporte objeto de consulta como un servicio relacionado con un bien inmueble, lo cual determinaría la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con la regla especial contenida en el artículo 70. Uno de la Ley en lugar de la regla general del artículo 69. Uno.1º de la Ley arriba transcrita.

En este sentido, este Centro directivo le informa que los servicios de transporte objeto de consulta no tienen la consideración de servicios relacionados con un bien inmueble tal como se deduce de supuestos similares que ya han sido objeto de contestación, por todas, la contestación a la consulta vinculante de 5 de septiembre de 2017, con número de referencia V2239-17, en la que se aplica la regla general de lugar de realización contenida en el artículo 69. Uno.1º de la Ley.

De acuerdo con lo anterior, el servicio de transporte prestado por la consultante a sus clientes empresarios o profesionales cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente se encuentre situado en el territorio de aplicación del Impuesto se entenderá sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, si los referidos clientes mantuvieran un establecimiento permanente fuera del territorio de aplicación que fuera el destinatario de dichos servicios de transporte, dicho servicio no estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En el escrito de consulta se especifica que la entidad contratante del servicio de transporte dispone de un establecimiento permanente en el país de destino del transporte, radicado en un país tercero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. A los efectos de determinar la sujeción al Impuesto es relevante, por tanto, determinar quién tiene la condición de destinatario del citado servicio, si la sede de actividad o bien el establecimiento permanente.

En este sentido, cabe destacar que el artículo 69.Uno.1º de la Ley arriba transcrito es la transposición de lo dispuesto en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE de 23 de marzo), el cual establece lo siguiente:

“ El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.”.

La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la recepción de una prestación de servicios, esto es, cuando debe considerarse como destinatario de los mismos, debe hacerse a la luz del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE. En concreto, el artículo 21 del Reglamento de Ejecución establece lo siguiente:

“Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.

No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.

(…).”.

De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que el servicio de transporte será recibido por el establecimiento permanente, radicado en Perú, del que es titular la entidad contratante y que dicho servicio será utilizado para las propias necesidades de dicho establecimiento permanente. En consecuencia, el destinatario efectivo del servicio objeto de consulta será el establecimiento permanente radicado en Perú y no la sede de actividad económica sita en el territorio de aplicación del Impuesto. Lo anterior determina que el servicio de transporte no se entienda realizado en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no se encuentre sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido de forma que la consultante no deberá repercutir cuota alguna del Impuesto en las facturas que expida para documentar dichas operaciones.

4.- Finalmente, en cuanto a las obligaciones formales de facturación y repercusión del Impuesto, resultarán de aplicación las obligaciones formales de facturación por las operaciones realizadas. En este sentido, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley establece que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2 del Reglamento de facturación establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

(…)

b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:

(…)

c´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.

(…).”.

El artículo 6 del citado Reglamento, en relación con el contenido de la factura, dispone lo siguiente:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…)

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

(…).”.

En consecuencia, la entidad consultante viene obligada a emitir factura por la prestación del servicio de transporte objeto de consulta aun cuando se trate de una operación que se entienda realizada fuera del territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo consignar como destinatario de la misma al establecimiento permanente radicado en Perú.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.