IVA - V1469-19 - 19/06/2019

1.- De conformidad con el artículo 23 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.

(…)

Dos. Las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera. La entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos francos, así como su colocación en situación de depósito temporal, se ajustarán a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación.

Tres. Las exenciones establecidas en este artículo están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final en las áreas indicadas.

(…).”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 11 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:

“1. La exención de las entregas de bienes destinados a las zonas francas y depósitos francos o a colocarse en situación de depósito temporal quedará condicionada a que los bienes se introduzcan o coloquen en las áreas o situación indicadas, lo que se acreditará en la forma que se determine por la legislación aduanera.

El transporte de los bienes a los mencionados lugares deberá hacerse por el proveedor, el adquirente o por cuenta de cualquiera de ellos.

(…)

3. El adquirente de los bienes o destinatario de los servicios deberá entregar al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.

A estos efectos, el adquirente o destinatario podrán utilizar el formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.”.

El depósito temporal de las mercancías es una situación regulada en los artículos 144 a 149 del Código aduanero de la Unión aprobado por el Reglamento (UE) no. 952/2013 del Parlamento europeo y de Consejo, de 9 de octubre (BOE del 10 de octubre), en adelante CAU, señalando el artículo 144 que:

“Las mercancías no pertenecientes a la Unión se mantendrán en depósito temporal a partir del momento de su presentación en aduana.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 145 del CAU:

“1. Las mercancías no pertenecientes a la Unión presentadas en aduana estarán cubiertas por una declaración de depósito temporal que contendrá todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el depósito temporal.

2. Los documentos relativos a las mercancías en depósito temporal deberán facilitarse a las autoridades aduaneras cuando así lo exija la legislación de la Unión o se estime necesario a efectos de control aduanero.

3. La declaración de depósito temporal será presentada por una de las personas mencionadas en el artículo 139, apartados 1 o 2, a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana.

(…)

10. Las autoridades aduaneras conservarán la declaración de depósito temporal, o tendrán acceso a ella, con objeto de verificar que las mercancías a que se refiere se incluyen posteriormente en un régimen aduanero o se reexporten de conformidad con el artículo 149.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 147.3 del CAU prevé que:

“3. El titular de la autorización prevista en el artículo 148, o la persona que almacene las mercancías cuando éstas se hayan depositado en otros lugares designados o autorizados por las autoridades aduaneras, será responsable de todo lo siguiente:

a) asegurar que las mercancías que se encuentren en depósito temporal no se sustraigan a la vigilancia aduanera;

b) cumplir las obligaciones derivadas del almacenamiento de las mercancías en depósito temporal.”.

Por último, en cuanto a la ultimación del depósito temporal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 149 del CAU:

“Las mercancías no pertenecientes a la Unión que se encuentren en depósito temporal se incluirán en un régimen aduanero o se reexportarán antes de que transcurran 90 días.”.

De conformidad con todo lo anterior, las prestaciones de servicios que estuvieran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto estarán exentas en virtud del artículo 23 de la Ley 37/1992 cuando estos se refieran a mercancías que se encuentren en depósito temporal, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera.

2.- En cuanto a la forma de acreditar la correcta aplicación de la exención, debe señalarse que ni en la Ley ni en el Reglamento del impuesto se mencionan los medios de prueba que acreditan los extremos anteriores por lo que deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil aprobado por el Real Decreto de 24 de julio de 1889 (BOE del 25 de julio), así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del 8 de enero en cuyo artículo 299 de la Ley se enumeran los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En conclusión, la consultante deberá acreditar por cualquier medio de prueba válido en Derecho que los servicios se han prestado a los transitarios durante el período en que las mercancías han permanecido en depósito temporal y, en particular, estando en posesión de la documentación aduanera que ha amparado la entrada de las mercancías en el territorio aduanero de la Unión, así como aquella que legitima la estancia de la misma en el almacén de depósito temporal del que es titular la consultante.

En cualquier caso, la consultante deberá estar en posesión de una declaración suscrita por los transitarios, destinatarios de sus servicios, manifestando la situación en que se encuentran las mercancías.

Para ello se podrá utilizar el formulario aprobado a estos efectos mediante la Resolución de 13 de marzo de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban los formularios a los que se refieren los artículos 11 y 12 del Reglamento del Impuesto.

3.- En cuanto a la responsabilidad del consultante en relación con la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se devengase con ocasión de la salida de la mercancía del depósito temporal, debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 37/1992:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.

De acuerdo con lo anterior, la entrada de bienes al territorio de aplicación del impuesto de bienes procedentes de un país tercero determinará la realización del hecho imponible importación salvo que los bienes se coloquen desde su entrada en un almacén de depósito temporal, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta.

En ese caso, sólo con la salida de los bienes del almacén y el fin del depósito temporal se producirá la importación.

No obstante, no tendrá lugar la importación cuando la salida del depósito temporal se produjera con ocasión de la realización de alguna de las operaciones exentas en virtud de los artículos 21, 22 o 25 de la Ley del impuesto o fueran declaradas para ser introducidas en alguna de las áreas a las que se refiere el artículo 23 de la Ley del impuesto o vinculadas a alguno de los regímenes regulados en el artículo 24 del mismo texto legal.

En cualquier caso, debe indicarse que, de producirse el hecho imponible importación con la salida de las mercancías del depósito temporal, como prevé el artículo 18. Dos de la Ley 37/1992 antes reproducido, en la determinación de la base imponible deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”.

De acuerdo con el criterio de este Centro directivo, expresado entre otras en la Resolución vinculante de 7 de abril de 1986 (BOE del 22 de abril), entre los gastos accesorios que deben considerarse en la base imponible de las importaciones deben tenerse en cuenta “los de transporte, seguro, utilización de instalaciones portuarias o terrestres, descarga, manipulación, pesaje y medida, almacenaje y custodia, gastos de estacionamiento y demás que se produzcan hasta la descarga de las mercancías en el lugar de destino.”.

De acuerdo con lo anterior, una vez producida la salida de las mercancías del depósito temporal, en la base imponible de la importación que se produzca habrán de adicionarse al valor en aduana todos los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino de la mercancía entre los que deben considerarse incluidos aquellos derivados de las prestaciones de servicio efectuadas por la consultante a favor de los transitarios, clientes de la primera, pues parece inferirse del escrito de la consulta que se prestan precisamente con ocasión de la llegada de las mercancías a su primer lugar de destino dentro del territorio de aplicación del impuesto en donde se produce su desagregación y preparación para su posterior distribución, por parte de los transitarios, hacia distintos puntos del territorio de aplicación del impuesto.

4.- Con posterioridad a la desagregación de las mercancías podrían prestarse servicios adicionales bien por la consultante a favor de los transitarios o bien por los transitarios a favor de sus clientes y mientras las mercancías se encuentran aún en situación de depósito temporal.

También esas prestaciones de servicios estarán sujetas y exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 37/1992 siempre que se cumplan las condiciones previstas en dicho precepto y en el artículo 11 del Reglamento del impuesto que antes se han reproducido.

Como se ha señalado anteriormente, finalizado el depósito temporal de las mercancías se producirá el hecho imponible importación que había quedado en suspenso y en la liquidación a practicar por las autoridades aduaneras deberá tenerse en cuenta las reglas contenidas en el artículo 83 de la Ley 37/1992.

Pero en este punto hay que recordar la doctrina fijada por este Centro directivo en la consulta vinculante de 25 de octubre de 2017 y número V2751-17 en relación con la inclusión de unas mercancías en el régimen de zona franca durante cuya vigencia son objeto de sucesivas transmisiones y de prestaciones de servicios que están exentas del impuesto en virtud del artículo 23 de la Ley 37/1992.

En dicha contestación se indica que la aplicación de las reglas de cálculo de la base imponible en las importaciones, contenidas en el artículo 83.Uno de la Ley 37/1992, “podría determinar que las entregas de bienes y servicios exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 23.Uno.3º y 4º de la Ley 37/1992 devengados cuando la maquinaria se encuentra ya en la Zona Franca no quedarían gravados pues la inclusión de su coste en la base imponible de la importación no queda amparada por el artículo 83.Uno de la Ley del impuesto.”.

En base a lo anterior, se concluye por este Centro directivo que:

“En consecuencia, la interpretación conjunta y sistemática de lo dispuesto en los artículos 18.Dos y 19.5º de la Ley 37/1992, en relación con la referida Resolución 1/1994, determina que para restablecer el equilibrio fiscal en aquellas operaciones en las que, como en el caso objeto de consulta, la salida de la zona franca no determina el devengo de una operación asimilada a la importación sino el devengo del hecho imponible importación que había quedado suspendido, deberá tenerse en cuenta lo establecido para la determinación de la base imponible de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes a efectos del cálculo de la base imponible de la importación que deberá, por tanto, determinarse, en su caso, en función del valor de la última entrega de bienes exenta e incluir la contraprestación de los servicios exentos presados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega exenta de los bienes efectuad en la zona franca, si durante la permanencia en la misma la mercancía hubiera sido objeto de entrega o prestaciones de servicios exentos en las condiciones señaladas.”.

5.- En particular, en cuanto a quién corresponde la condición de sujeto pasivo en las importaciones que se produzca con ocasión de la salida de las mercancías del almacén de depósito temporal de la consultante, de acuerdo con el artículo 86 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

Corresponderá por tanto dicha condición a aquellas personas o entidades que, de conformidad con las disposiciones aduaneras, tengan la consideración de importadores de los bienes.

No obstante, de conformidad con el artículo 87, apartados dos y tres, de la Ley del impuesto:

“Dos. en las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del impuesto:

(…)

3.º Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

Tres. Serán responsables subsidiarios del pago del impuesto los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

(…).”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria