IVA - V1495-22 - 22/06/2022

1.- La Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo relativo a los tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicados a los libros, los periódicos y las revistas, ha modificado del punto 6) de su Anexo III, donde se recogen las categorías de bienes y servicios, estableciendo la posibilidad de que los Estados Miembros apliquen el tipo reducido a:

«6) Suministro, incluido el préstamo en bibliotecas, de libros, periódicos y revistas, bien en cualquier medio de soporte físico, bien por vía electrónica, o en ambas formas (incluidos folletos, prospectos y material impreso similar, libros ilustrados y de dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, mapas, planos y levantamientos hidrográficos y similares), que no sean íntegra o predominantemente publicaciones destinadas a la publicidad y que no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible;».

De la citada categoría de bienes fueron suprimidos los álbumes desde la entrada en vigor de dicha Directiva, el 4 de diciembre de 2018.

2.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el referido Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de dicha Ley.

El artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (BOE de 22 de abril), por el que se transpone la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, con entrada en vigor desde el 23 de abril de 2020, dispone que:

“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)

2.º Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único.

Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.

A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:

a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 90 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.

Se considerarán comprendidos en este número las partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.

La nueva redacción del citado precepto, desde el 23 de abril de 2020, elimina a los álbumes de la aplicación del citado tipo reducido.

Cabe destacar que hasta la entrada en vigor del citado Real Decreto-ley 15/2020, el artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la Ley 37/1992 contemplaba dentro del ámbito de aplicación del tipo reducido del 4 por ciento asimismo los “álbumes”.

En relación con el tipo impositivo aplicable a la comercialización de álbumes con la colección completa de cromos, este Centro directivo manifestó lo siguiente, por todas, la contestación de 30 de junio de 2017, número V1701-17:

“En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que la entrega de álbumes no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma conjunta según el régimen de tributación aplicable a la operación principal que, en el supuesto planteado, parece ser la colección de cromos tal y como este Centro directivo también concluyó en la contestación a la consulta vinculante de 3 de febrero del 2015 y número V0425-15 en relación con la comercialización de álbumes con la colección completa de cromos en distintas modalidades de presentación.

En conclusión, la operación principal es la entrega de cromos, que son los objetos coleccionables, y que debe tributar al tipo general del 21 por ciento y la entrega de los álbumes son prestaciones accesorias a la entrega de los cromos, cuya tributación seguiría la de la entrega principal, es decir, ambos bienes tributarían al 21 por ciento de conformidad con el artículo 90 de la Ley 37/1992.”.

3.- Por su parte, el concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas (BOE de 23 de junio), como se expone a continuación:

“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.

Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.

Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:

“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.

2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.

Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.

Por otro lado, el citado Diccionario considera, entre otras, las siguientes definiciones de álbum:

"Libro en blanco, comúnmente apaisado, y encuadernado con más o menos lujo, cuyas hojas se llenan con breves composiciones literarias, sentencias, máximas, piezas de música, firmas, retratos, etc.", así como "libro en blanco de hojas dobles con una o más aberturas de forma regular, a manera de marcos, para colocar en ellas fotografías, acuarelas, grabados, etc.".

Por tanto, a efectos de la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento debe tenerse en cuenta si los artículos que se entregan se ajustan al concepto de libro anteriormente indicado, con independencia de la denominación que vulgarmente se utilice.

El sentido propio de las palabras empleadas en los artículos 90.uno y 91.dos.1.2.º de la Ley 37/1992 así como el criterio mantenido por este Centro directivo lleva a la conclusión de que los bienes a que se refiere el escrito de consulta no pueden considerarse como "libros" a efectos del citado tributo.

En consecuencia, este Centro directivo le informa que, desde el 23 de abril de 2020, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento las entregas de los álbumes y cromos objeto de consulta realizadas por la entidad consultante, tanto si el objeto de comercialización lo son únicamente los álbumes, únicamente los cromos o ya se vendan de forma conjunta ambos tipos de bienes.

4.- La entidad consultante pone de manifiesto en el escrito de consulta que fue objeto de actuaciones de comprobación por parte de los órganos de gestión tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2016 y 2017, concluyendo los mismos que la actividad de la consultante debía tributar al tipo del 21 por ciento, emitiendo las correspondientes liquidaciones tributarias.

No obstante, parece ser que la consultante interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal de Justicia de Galicia quien dictaminó que durante los periodos de liquidación objeto de comprobación si fue correcta la aplicación del tipo reducido a la actividad desarrollada, estimando, por tanto, el recurso y acordando la anulación de las liquidaciones practicadas.

No obstante, lo anterior, y habida cuenta de la modificación normativa operada por el Real Decreto-ley 15/2020, a partir del 23 de abril de 2020, momento de entrada en vigor de la citada norma, los bienes comercializados por la consultante deben tributar al tipo general del Impuesto del 21 por ciento, en todo caso, al haberse suprimido la categoría de “álbumes” del ámbito objeto de aplicación del tipo reducido del 4 por ciento.

Cabe destacar que dicha modificación normativa con respecto al tipo impositivo aplicable a los bienes objeto de consulta opera, como ya se ha apuntado, a partir del 23 de abril de 2020, momento de entrada en vigor del Real Decreto-ley 15/2020, y no antes, con independencia que dicha categoría de bienes fueran suprimidos por la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, que entró en vigor el 4 de diciembre de 2018, toda vez que dicha normativa comunitaria necesitaba de la correspondiente transposición al ordenamiento interno que tuvo lugar precisamente con el Real Decreto-ley 15/2020.

5.- Del escrito de consulta parece deducirse que la consultante habría estado repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento a operaciones a las que debería haber sido de aplicación el tipo general del 21 por ciento en virtud de la modificación normativa operada por el Real Decreto-ley 15/2020.

En este sentido, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone, respecto de la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, lo siguiente:

“Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

(...).”.

La rectificación de las cuotas repercutidas incorrectamente se efectuará mediante la emisión de la correspondiente factura rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Del escrito de consulta no puede deducirse si los destinatarios de las entregas de bienes realizadas por la consultante y a las que habría aplicado incorrectamente el tipo impositivo reducido actúan como empresarios o profesionales o bien como consumidores finales.

En caso de actuar dichos destinatarios como empresarios o profesionales, la entidad consultante deberá efectuar la rectificación de las cuotas impositivas que incorrectamente haya repercutido, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a las respectivas operaciones, y en los términos previstos por el apartado Cinco del artículo 89 de la Ley 37/1992.

Por el contrario, en caso que los destinatarios sean consumidores finales, este Centro directivo entiende que no procedería la rectificación de las cuotas repercutidas dado que, aunque se trate de un supuesto de elevación del tipo impositivo aplicable, dicha modificación no está originada por una elevación legal del tipo impositivo ni por una modificación de la base imponible, sino por una incorrecta determinación del mismo.

En este caso, la consultante no puede rectificar las cuotas inicialmente repercutidas ni, en consecuencia, puede repercutir la diferencia de cuota derivada de la incorrecta determinación del tipo aplicable, sin que dicha circunstancia la exima de ingresar las mismas en los términos previstos en el apartado Cinco del artículo 89 de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.