1.- Las exenciones relacionadas con la exportación de mercancías se encuentran reguladas en el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
Esta exención es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
(…).”
La legislación aduanera por la que se rigen los trámites de exportación se encuentra contenida en el Código Aduanero Comunitario establecido por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, artículos 161, 162 y 183 en donde se define la exportación así como en las disposiciones de desarrollo contenidas en el Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 2913/92 del Consejo.
En el artículo 788 del Reglamento de aplicación se señala que:
“Se considerará como exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.
Cuando la propiedad o un derecho similar de disposición de las mercancías pertenezca a una persona establecida fuera de la Comunidad, se considerará como exportador la parte contratante establecida en la Comunidad.”.
Al mismo precepto hace referencia de forma expresa la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) al regular las instrucciones relativas a las diferentes casillas del DUA de exportación (Capítulo 3º).
Así, establece que en la casilla nº 2 “se consignará el nombre o razón social y la dirección completa del exportador o expedidor incluyendo su domicilio fiscal”.
Añade que “deberá tenerse en cuenta que si el poder de disposición de la mercancía pertenece a una persona física o jurídica no establecida en la Comunidad, deberá figurar como exportador la parte contratante establecida en este territorio (artículo 788 del R.CEE 2454/93).”.
Tal y como ha señalado reiteradamente este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta de referencia V1529-13, de 7 de mayo del mismo año), del análisis de los artículos señalados de los Reglamentos (CEE) número 2913/92 y número 2454/93 se concluye que la exportación es un régimen aduanero sujeto a determinados requisitos, al que pueden vincularse las mercancías comunitarias sin que esté condicionado a la existencia o no de algún acto de disposición de las mercancías previo, simultáneo o posterior a dicha exportación, bastando la decisión manifestada del exportador de vincularla al citado régimen aduanero y cuya finalidad es la salida de la mercancía comunitaria del territorio aduanero comunitario.
Adicionalmente, debe aquí hacerse referencia a la contestación dada a la consulta de referencia V2526-13, de 26 de julio, en la que este Centro Directivo señaló que en el caso en el que un proveedor entregase bienes a un cliente establecido en Portugal que fueran objeto de exportación, dicha entrega estaría exenta en la medida en que concurrieran las condiciones y requisitos de los artículos 21 y 9, respectivamente, de la Ley y del Reglamento del impuesto, siendo indiferente, en el caso en que fuera el adquirente no establecido el que transportase los bienes fuera del territorio de la Comunidad, que en el DUA figurase como exportador bien el proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto como el cliente establecido en Portugal.
De acuerdo con todo lo anterior, para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. En el presente caso en que el adquirente está establecido en Estados Unidos y, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, en la casilla nº 2 deberá aparecer el nombre o razón social y dirección completa de la consultante, no de la empresa americana.
No obstante, como en la casilla nº 44 deben figurar los documentos que se aportan al despacho, encontrándose entre éstos las facturas, es en dicha casilla donde quedará constancia que la empresa americana es la propietaria de la mercancía a efectos de posibles responsabilidades que pudieran surgir.
Asimismo, en la casilla nº 14 deberá consignarse la identificación del declarante o representante.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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