IVA - V1498-15 - 14/05/2015

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5.Uno, letra d) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

Debe señalarse que el artículo 84, apartado tres, de la Ley del impuesto declara que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

En consecuencia, tanto la comunidad de bienes propietaria del terreno como la consultante tendrán la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2.- Por otra parte, el artículo 75 de la Ley establece las reglas referentes al devengo de las operaciones en los siguientes términos:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

(…).”.

En relación con el devengo de las entregas de bienes, debe tenerse en cuenta que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como establece el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, una entrega de bienes se define, en términos generales, como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88.

Del contenido de esta sentencia se deduce, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario, determinando cuándo se ha producido esta atribución de facultades.

En conclusión, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

En este sentido, en el texto de la consulta se establece que con carácter previo a la transmisión jurídica del terreno la consultante y la comunidad de bienes han suscrito un documento privado en el que se hace constar que no se producirá la entrega de la posesión ni la puesta a disposición del terreno hasta que la transmisión sea elevada a escritura pública.

Por otra parte, en el momento de la firma del documento privado la consultante abona una parte del precio en concepto de paga y señal.

En consecuencia, en el momento de la percepción de este pago se producirá el devengo de la entrega del terreno por la cantidad percibida y en el momento de firma de la escritura que es cuando se produce entrega de la posesión y la puesta a disposición de los terrenos a favor del adquirente se devengará la entrega del terreno por la cantidad adeudada.

Lo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que con anterioridad a la entrega de la parte del terreno pro indiviso se realicen en el mismo obras de cimentación y acceso al aparcamiento con los propietarios de otras fincas colindantes al tratarse de un aparcamiento único con una sola entrada para todos ellos.

3.- Por otra parte, la base imponible de la operación estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley.

Además, debe tenerse en cuenta que, en la medida que parte de la contraprestación no consiste en dinero, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la Ley de Impuesto según la nueva redacción del artículo dada por la Ley por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), dispone lo siguiente:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.

A estos efectos, los apartados tres y cuatro de este artículo 79.uno regulan las reglas de determinación de la base imponible en los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de La Ley, y de los autoconsumos de servicios, comprendidos en el artículo 9 del mismo texto legal.

4.- Con independencia de lo anterior, en el escrito de consulta se señala que la consultante y la comunidad de bienes a la que adquiere parte del terreno pro indiviso van a realizar de forma independiente una promoción inmobiliaria. Cada una de las partes asumirá el riesgo y ventura correspondiente a su participación, realizando en unidad de acto una declaración de obra nueva en construcción y de división de la propiedad horizontal de las distintas entidades del edificio, de conformidad con la licencia de obras concedidas. Asignándose las distintas unidades registrales en equivalencia a su participación en la propiedad del suelo y evitando los proindiviso, de forma que unas entidades se asignarán a la consultante y otras a la comunidad de bienes sin que existan excesos o defectos de adjudicación. De esta forma, las entidades resultantes de la división horizontal serán propiedad de cada una de las partes desde el inicio.

No obstante, ambas entidades van a suscribir un contrato con un único contratista que realizará la ejecución de obra que emitirá las certificaciones de obras en proporción a su participación.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".

Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

Por otra parte, el referido artículo 84.Tres de la Ley 37/1992, otorga la condición de sujeto pasivo a las comunidades de bienes cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.

No obstante, para que una comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto, como se ha señalado en el punto primero de esta contestación.

La consideración como sujeto pasivo del impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los dos propietarios del terreno pro indiviso a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones, se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del impuesto, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

En consecuencia, la tenencia proindiviso del inmueble por parte de la consultante y la comunidad de bienes original a que se refiere la consulta determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, esta comunidad de bienes no tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que según se especifica en el escrito de consulta la promoción se va a realizar desde el primer momento de manera independiente y separada por cada una de las entidades, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada promoción.

5.- Por último, en el escrito de consulta se establece que, una vez finalizada la promoción se procederá a la legalización de las distintas entidades y cada una de las partes procederá a su explotación también de forma independiente según sus propios intereses y estrategias comerciales.

En este sentido, si la consultante o la comunidad de bienes original proceden a la venta de las entidades asignadas estas tendrán la consideración de primera entrega de edificación, de acuerdo con lo señalado en el artículo 20.Una.22º. A) Párrafo segundo de la Ley 37/1992, que dispone:

“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.