1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 25.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)”.
El citado apartado uno del artículo 25 de la Ley 37/1992 es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 138.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
El correlato lógico de dicha entrega será una adquisición intracomunitaria de bienes que estará sometida a gravamen en el Estado miembro de llegada.
Del precepto parcialmente reproducido se desprende que para que una entrega de bienes pueda considerarse como entrega intracomunitaria de bienes exenta han de concurrir dos requisitos:
1º. El transporte de los bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta el territorio de otro Estado miembro, efectuado por el vendedor, por el adquirente de los bienes o por un tercero en nombre y por cuenta de los anteriores, y
2º. La comunicación por parte del adquirente de un número de identificación fiscal atribuido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por un Estado miembro distinto del Reino de España.
Sin embargo, no existe ninguna norma expresa que determine, en el supuesto de existir dos entregas consecutivas y un único transporte, a cuál de tales entregas debe imputarse dicho transporte a efectos de considerar esa entrega como una entrega intracomunitaria exenta.
3.- Por su parte, el artículo 13, apartados 2 y 4, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone:
“2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
(…)”
4.- En relación con la tenencia del CMR a la hora de calificar la operación como entrega intracomunitaria, hay que señalar que el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
El apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente transcrito, contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados para el fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también, por tanto, ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en Derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad.
Igualmente, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.
A tales efectos, los CMR, las impresiones de los registros de los sistemas informáticos o cualquier otro documento de transporte debidamente cumplimentado pueden constituir, en su caso, un elemento de prueba que se debe considerar.
5.- Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (véase sentencia de 6 de abril de 2006, EMAG Handel Eder OHG, asunto C-245/04), cuando tienen lugar dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos y hay un solo transporte comunitario de dichos bienes, dicho transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, con independencia de cuál de los sujetos pasivos (primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente) tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte. Según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria también en origen, respectivamente.
En la sentencia del 16 de diciembre de 2010 en el asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV el Tribunal determinó que la imputación del transporte a una u otra entrega dependería de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitiesen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.
Asimismo señaló el Tribunal que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que el transporte se efectuaba por el primer adquirente del bien, dicho transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega cuando dicho adquirente:
-obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega,
-manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro y,
-se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado,
y, siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.
El Tribunal consideró que para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria, se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, cuándo y dónde se produjo en cada una de las entregas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.
Además, aclara el Tribunal que el hecho de que el segundo adquirente estuviera implicado en el transporte no es un dato que permita concluir que el transporte debe imputarse a la segunda entrega. Asimismo, la circunstancia de que las mercancías no fueran transportadas al destino de los primeros adquirentes tampoco permite excluir que el transporte se efectuara en virtud de la primera entrega.
6.- Por lo que respecta al caso particular planteado en el escrito de consulta, en el que el transporte de los vehículos se realiza por la consultante conforme a lo previsto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, hay que entender que las entregas de los vehículos por la consultante se entenderán localizadas en el TAI, en tanto que bienes que son objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, que es realizado por cuenta de la propia entidad consultante hacia un Estado miembro distinto del TAI.
Dicha entrega estará exenta del Impuesto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, debiendo el adquirente presentarle su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por otro Estado miembro distinto de España y dará lugar a la correspondiente adquisición intracomunitaria en el Estado miembro destinatario de los bienes (EM2).
Por tanto, con base en los datos suministrados por el consultante y a falta de otros elementos de prueba, la operación objeto de consulta estará constituida por una primera entrega intracomunitaria exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tendrá su corolario en una adquisición intracomunitaria realizada por la primera adquirente, en el Estado miembro de llegada del bien, donde está establecido el concesionario adquirente último del vehículo, debiendo comunicar el primer adquirente a la consultante el número de identificación a efectos del Impuesto atribuido al mismo en otro Estado miembro distinto de España.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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