IVA - V1514-19 - 24/06/2019

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a), se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letras c) y d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales:

”c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.

Del escrito de la consulta no se deduce con claridad si la persona física titular del local realiza o no una actividad económica con el mismo a efectos del Impuesto, ya que solo se especifica que en el pasado se utilizó como almacén. Al respecto debe decirse que la frecuencia o habitualidad con la que una persona física presta servicios no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del Impuesto, en la medida en que concurra la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado aunque sea de forma ocasional.

Así se ha manifestado por este Centro directivo en, entre otras, la contestación vinculante de 21 de mayo de 2012, número V1102-12, en la que se señaló que no puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.

No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional.

De acuerdo con todo lo anterior, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación a que se refiere el escrito de consulta, en particular, cuando la citada persona física tenga intención de intervenir en la producción de bienes y servicios, lo que determinará la realización de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Debe tenerse en cuenta que, si la obra a realizar en el inmueble para su división en trasteros con carácter previo a la venta de los mismos tiene la consideración de rehabilitación, de acuerdo con los criterios que se analizarán más adelante en la presente resolución, su titular tendrá en todo caso la condición de empresario o profesional en virtud del artículo 5.uno.d) de la Ley 37/1992, como rehabilitador de una edificación.

2.- No obstante lo anterior, aun en el caso de que la operación esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por tener su titular la condición de empresario o profesional, podría resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual están exentas:

“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(...).”.

Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión de las viviendas objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.

Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

El escrito de consulta especifica que el local en cuestión ha sido ya objeto de al menos una transmisión con anterioridad. Por tanto, habrá que conocer si la obra a realizar en el mismo tendrá la consideración o no de rehabilitación, ya que la transmsión que se produzca tras finalizar una rehabilitación tiene, de nuevo, la consideración de primera entrega.

En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B) de la Ley del Impuesto dispone que, a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:

“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.

Por tanto, para determinar si las obras que se realicen en la vivienda objeto de consulta son de rehabilitación, habrá que actuar en dos fases:

1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.

Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.

3.- De acuerdo con todo lo anterior, si la obra a realizar en el local como paso previo a la venta del mismo como trasteros a los vecinos del inmueble tiene la consideración de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha venta posterior tendrá la consideración de primera entrega, quedando sujeta al Impuesto y no exenta del mismo.

Sin embargo, si la obra de división del espacio interior no cumple los requisitos anteriormente señalados para considerarse como de rehabilitación, la venta posterior de los trasteros estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tener la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones.

B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa de lo siguiente:

4.- El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD– dispone en sus apartados 1. (A) y 5 lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…).

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

El artículo 31 regula la cuota variable de documentos notariales en la modalidad de actos jurídicos documentados, estableciendo:

“Artículo 31.

(…).

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

(…).”

Del escrito de consulta se desprende que el propietario de un local va a segregar una parte del mismo, de esta forma la finca segregada se convierte en una finca independiente. Con la construcción de los trasteros en la nueva finca el propietario de esta adquiere la condición de promotor.

De la lectura de los preceptos transcritos anteriormente, se desprende que la sujeción a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), de las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas requiere un análisis previo sobre la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, en general, si la transmisión del bien o derecho de que se trate se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en cualquier caso, si constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido tal transmisión no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Si la transmisión del trastero tributa en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no está sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, permitirá, en caso de que se documente en escritura pública, la aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad actos jurídicos documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:

- Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial.

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

- Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.

- No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

Por último, en cuanto al tipo impositivo aplicable, debe tenerse en cuenta que conforme a la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), el ITPAJD es un tributo estatal cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas con el alcance y condiciones que en la misma se establecen (artículo 25.1), correspondiendo al Estado la titularidad de las competencias normativas y de aplicación de los tributos (artículo 45.1). Sin embargo, conforme a su artículo 49.1 las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre determinados tipos de gravamen, en particular, podrán regular el tipo establecido para las transmisiones de bienes inmuebles y la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.

Por otro lado, las Comunidades Autónomas se harán cargo, por delegación del Estado, de aquellas competencias que sean necesarias para la gestión de los tributos cedidos (artículo 55), excluyéndose expresamente la posibilidad de delegación de determinadas competencias entre las que se incluye la contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias. En consecuencia, este Centro Directivo carece de competencia para pronunciarse sobre las consultas que se refieran a la aplicación de los tipos de gravamen establecidos por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias normativas.

5.- Conclusiones:

Primera: La construcción de trasteros en una finca nueva –segregada de otra finca matriz– convierte al propietario en promotor.

Segunda: Si la transmisión del trastero tributa en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no está sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, permitirá, en caso de que se documente en escritura pública, la aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad actos jurídicos documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.

Tercera: Por último, en cuanto al tipo impositivo aplicable, conforme al artículo 49.1 de la Ley 22/2009, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre el tipo establecido para las transmisiones de bienes inmuebles y la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados. Este Centro Directivo carece de competencia para pronunciarse sobre las consultas que se refieran a la aplicación de los tipos de gravamen establecidos por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias normativas.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.