IVA - V1529-23 - 05/06/2023

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5, apartado uno, letra a) establece que, a los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales: “a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, tanto la consultante como la entidad con la que contrata la prestación de servicios objeto de consulta, tendrán la condición de empresarios o profesionales en tanto que ordenan un conjunto de medios personales y materiales con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por su parte el artículo 11 de la misma Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2.- En lo que se refiere al lugar de realización de las prestaciones de servicios, y en particular de los servicios profesionales de asesoramiento objeto de consulta, habrá que estar a lo dispuesto en las reglas de localización de las prestaciones de servicios que se encuentran recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

La regla general establecida en el artículo 69.Uno de la Ley del Impuesto señala que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

Las reglas generales del artículo 69 sólo se aplicarán en defecto de regla especial, como sucede en el supuesto consultado, que implicará que los servicios se entiendan prestados en el lugar de establecimiento del destinatario conforme a lo previsto en el artículo 69.uno.1º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España cuando el destinatario de dichos servicios sea un empresario o profesional que actúe como tal y no radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, ni tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o teniéndolos se trate de servicios que no tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

Por el contrario, cuando el destinatario de los servicios consultados no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal, los servicios prestados se entenderán localizados en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida que la prestadora de los citados servicios está establecida en el territorio de aplicación de dicho impuesto.

3.- El artículo 5 de la Ley 37/1992 es transposición de lo dispuesto en los artículos 9 y 43 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con el artículo 9 de la Directiva del Impuesto:

“1. Serán considerados «sujetos pasivos» quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas «actividades económicas» todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

(…).”.

Asimismo, los artículos 43 y 44 de la referida Directiva disponen lo siguiente a efectos de las reglas de localización de las prestaciones de servicios:

“Artículo 43

A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:

1) un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto de conformidad con el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados;

2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.

Artículo 44

El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.”.

4.- La aplicación de estas reglas tendentes a determinar el lugar de realización de una prestación de servicios requiere determinar el lugar de establecimiento de los destinatarios de los servicios, es decir, su sede de actividad, establecimiento permanente, residencia o domicilio. Para delimitar estos conceptos, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 10 a 13 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Por su parte, el mismo Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo regula en sus artículos 17, 18 y 19 reglas relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicio.

En concreto, dispone el artículo 17 del mencionado Reglamento lo siguiente:

“1. Cuando el lugar de realización de la prestación de servicios se determine en función de si el cliente es o no sujeto pasivo, la condición del cliente se determinará con arreglo a los artículos 9 a 13 y al artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE.

2. Se considerará sujeto pasivo en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE a toda persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo pero que esté identificada o esté obligada a identificarse a efectos del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 214, apartado 1, letra b), de dicha Directiva debido a que sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al IVA o debido a que ha ejercido la opción de someter esas operaciones al IVA.”.

Adicionalmente, el artículo 18, del Reglamento de ejecución establece que:

“1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:

a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) no 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido;

b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.

2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.

No obstante, con independencia de que disponga de información que indique lo contrario, el prestador de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, y de servicios por vía electrónica podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene la condición de sujeto pasivo mientras este último no le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.

(…).”.

Por tanto, si la proveedora del servicio consultado en el momento de expedir la factura, sí fue informada de que su cliente, la consultante, había solicitado un Número de Identificación individual a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) y obtuvo otra prueba que demostrara que el cliente tenía la consideración de empresario o profesional, debió haber considerado al cliente como empresario o profesional y en base a esta consideración la operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, por lo que no debería haber repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido al cliente.

Sin embargo, si la proveedora no disponía de información que acreditara que el consultante actuaba en su condición de empresario o profesional, y puede probar que la consultante no le aportó su número de identificación individual a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudo considerar que el citado cliente no tenía la condición de empresario o profesional y, por tanto, la operación consultada, en base a dicha consideración resultaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992. En estas circunstancias, sería correcta la expedición de las facturas consultadas con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la presente contestación se realizará partiendo de la premisa de que se dieron dichas circunstancias.

5.- De acuerdo con la información suministrada, la consultante con posterioridad a la expedición de las facturas con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido habría obtenido información sobre la condición de empresario o profesional de la consultante, ya que éste le aportó el Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido otorgado por las autoridades luxemburguesas, así como la acreditación de que tenía tal condición con anterioridad al devengo de las operaciones consultadas. En estas circunstancias, al no estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios consultados, la proveedora no debería haber repercutido el impuesto y, por tanto, ésta deberá rectificar las cuotas repercutidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, la forma en que debe documentarse la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas se encuentra regulada en el artículo 15 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) que establece que:

“(…)

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

(…).”.

Este es el criterio seguido en un supuesto análogo al planteado en el escrito de consulta en la contestación vinculante de 1 de diciembre de 2022, número V2482-22.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.