IVA - V1544-23 - 05/06/2023

1.- En relación con los hechos y cuestión planteada este Centro Directivo ha emitido diversas contestaciones vinculantes, entre otras, la de 6 de junio de 2018, número V1537-18, con el siguiente contenido:

“1.- El artículo 148, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

2.- El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesional es, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

3.- El artículo 154, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que “la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.”.

4.- Los artículos 156, 157, 158, 159 y 160 de la Ley 37/1992, declaran lo siguiente:

“Artículo 156. Recargo de equivalencia.

El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

(…)

Artículo 157. Supuestos de no aplicación del recargo de equivalencia.

Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior las siguientes operaciones:

(…)

3º. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes de cualquier naturaleza que no sean objeto de comercio por el adquirente.

Artículo 158. Sujetos pasivos del recargo de equivalencia.

Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.

2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

Artículo 159. Repercusión del recargo de equivalencia.

Los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior, están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley.

Artículo 160. Base imponible.

La base imponible del recargo de equivalencia será la misma que resulte para el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

5.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Es criterio de este Centro directivo, según la resolución vinculante de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11 de febrero), que “en los casos en que se establezcan tarifas de precios en las que figure incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible del citado tributo resultará de la aplicación de la siguiente fórmula:

Base imponible = 100 x precio tarifa (Impuesto incluido) / 100 + tipo gravamen.”.

6.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:

1º.- El consultante no tendrá la consideración de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el importe de las ventas de su actividad efectuadas a empresarios o profesionales durante un año natural superaran el 20 por ciento del importe correspondiente a todas las ventas de bienes efectuadas por el mismo en dicho año en el desarrollo de su actividad comercial.

El consultante en este supuesto no podrá ni deberá aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido a su actividad comercial a partir del día 1 de enero del año siguiente a aquél en que se produzcan las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, debiendo tributar por la mencionada actividad en el régimen general de dicho Impuesto.

A tales efectos, las ventas de labores de tabaco realizadas a establecimientos autorizados a su venta con recargo tendrán la consideración de entregas de bienes efectuadas a empresarios o profesionales.

2º.- La entidad proveedora del consultante deberá repercutirle el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y, además, el recargo de equivalencia, con ocasión de las entregas de bienes (tabaco) que le realice que sean objeto de su comercio habitual, excepto cuando la consultante acredite no estar sometido al régimen especial del recargo de equivalencia.

3º.- Los estancos que apliquen el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido por su actividad de comercio al por menor de tabaco, cuando vendan tabaco a establecimientos autorizados a la venta con recargo acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia por su comercialización, deberán repercutir tanto el Impuesto sobre el Valor Añadido como el recargo de equivalencia correspondiente sobre dichos establecimientos.

A tales efectos, la base imponible sobre la que deben repercutirse dichos Impuesto y recargo, dado que los precios de venta al público, incluidos los diferentes tributos, están fijados legalmente, se calculará de la siguiente forma:

Base imponible = 100 x precio venta al público (IVA incluido) / 100 + tipo gravamen (21).

En base a lo anterior, la consultante deberá cobrar a su cliente acogido al régimen especial del recargo de equivalencia el precio de venta al público, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, de la entrega de tabaco efectuada y, además, el recargo de equivalencia repercutido y calculado conforme a lo expuesto anteriormente, que posteriormente liquidará e ingresará en la Hacienda Pública. Por lo que no es correcta la apreciación realizada por la consultante de que debe asumir el recargo de equivalencia.”.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.