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IVA - V1546-23 - 05/06/2023

Número de consulta: 
V1546-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
05/06/2023
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 21 y 22.
Descripción de hechos: 

La consultante es una agencia estatal que tiene como cometido principal la realización de investigación científica a través del desarrollo de proyectos de investigación. Se plantea la construcción o compra de un buque polar logístico para su explotación directa que será objeto de inscripción en el Registro Especial de Buques.El buque, que será apto para navegar en alta mar, tendrá capacidad para, al menos, veinte contenedores y podrá transportar aproximadamente sesenta científicos y/o personal técnico además de veinte tripulantes.Dicho buque desarrollará la actividad comercial de transporte remunerado de mercancías y/o pasajeros transportando a los citados científicos, así como mercancías (agua potable, medicinas, alimentos, repuestos, etc) a las bases nacionales de los países signatarios de la OTAN.

Cuestión planteada: 

Si la construcción o compra de dicho buque está exenta a efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la entidad pública consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- De conformidad con el artículo 22 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3.º Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

(…)

Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidos en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.

2.º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.

3.º Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro Marítimo correspondiente.

(…).”.

Por su parte, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone:

“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente apartado.

2º. La construcción de un buque o de una aeronave se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro indicado en el apartado anterior.

(…).”.

3.- El artículo 22.Uno de la Ley 37/1992 sólo reconoce el beneficio de la exención respecto de determinados buques, destinados al ejercicio de actividades comerciales de transporte, industriales o de pesca, así como también afectos exclusivamente al salvamento, asistencia marítima o pesca costera, y respecto de los buques de guerra.

Lo dispuesto en los preceptos transcritos es transposición de lo previsto en el artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Directiva IVA), que dispone que:

“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques afectados a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros o al ejercicio de una actividad comercial, industrial o pesquera, así como las embarcaciones de salvamento y asistencia en el mar y las embarcaciones afectadas a la pesca costera excepto, para éstas últimas, las provisiones de bordo;

b) las entregas de bienes destinadas al avituallamiento de navíos de guerra, contemplados por el código de la nomenclatura combinada (NC) 8906 10 00, que dejen su territorio con destino a un puerto o un fondeadero situado fuera del Estado miembro;

c) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de los buques marítimos, contemplados en la letra a), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos, incluido el armamento de pesca, incorporados a estos buques o que se utilicen para su explotación;

d) las prestaciones de servicios, que no sean las descritas en la letra c), efectuadas para las necesidades directas de los buques marítimos contemplados en la letra a) y de su cargamento;

(…).”.

A la luz de todo lo anterior, debe analizarse, por tanto, si el buque a que se refiere la presente consulta puede ser acreedor del beneficio fiscal de la exención. Dada la información suministrada, y a falta de otros elementos probatorios, parece que el buque logístico a la que la misma se refiere no se va a encontrar afecto exclusivamente a la actividad de salvamento, asistencia marítima o pesca costera ni tampoco se va a tratar de un buque de guerra.

En consecuencia, sólo cabría analizar si el buque logístico podría quedar dentro del ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 22.Uno.1º de la Ley 37/1992 referida a los buques afectos a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

4.- En este sentido, cabe destacar el criterio reiterado de este Centro directivo en relación con la no aptitud de los buques de investigación oceanográfica y científica a efectos de la exención prevista en el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992. En concreto, la contestación número 0432-99, de 29 de marzo de 1999, en relación con la entrega de un buque de investigación pesquera y oceanográfica al Ministerio de Agricultura dispone que:

“Según lo previsto en el artículo 22, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), sólo procede la exención establecida en el mismo cuando la entidad destinataria de la operación dedica el buque al ejercicio de sus actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, actividades industriales o de pesca. Ello no ocurre en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, pues el destinatario de la operación no va a afectar el buque al ejercicio de las actividades señaladas, sino al desarrollo de las labores científicas que le corresponden en el marco de sus competencias.

Por tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega del buque de investigación pesquera y oceanográfica al Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación objeto de consulta.”.

En el mismo sentido se pronuncia la contestación número 0026-99, de 11 de enero de 1999, que dispone expresamente que “no están exentas del tributo las citadas operaciones, por las que el cedente pone el buque a disposición del organismo autónomo consultante, para afectarlo al desarrollo de sus funciones públicas consistentes en la realización de investigaciones pesqueras y oceanográficas.”.

Junto con lo anterior, cabe destacar el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación número 0482-02, de 21 de marzo de 2002, en la que se plantea el supuesto de la compra de un buque por una entidad sin ánimo de lucro que se destina un 80 por ciento a fines de carácter social y educativo marítimo y otro 20 por ciento a la actividad de chárter marítimo que genere el beneficio para sufragar los fines de carácter social:

“En el caso objeto de consulta, la consultante, aunque realiza actividades comerciales, no las realiza en ejercicio de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, o en ejercicio de actividades industriales o de pesca. Incluso cuando las rutas de navegación coinciden con la de los circuitos turísticos, es siempre para generar el interés de sus programas docentes, incentivando las tareas de orden educativa o social que la consultante pretende. No correspondiéndose la actividad que va a desarrollar la consultante a las actividades comerciales a las que se refiere el artículo 22, apartado Uno, de la Ley del Impuesto, la entrega y reparación del buque estará sujeta y no exenta.”.

En consecuencia de todo lo anterior, cabe concluir, por tanto, que estaría exenta del Impuesto la entrega o construcción del buque objeto de consulta siempre que se afecte a la navegación marítima internacional para realizar transportes remunerados de mercancías o pasajeros, exigiéndose para aplicar el beneficio fiscal que el adquirente del buque sea una Compañía que se dedica a esa actividad comercial y siempre que utilice en dicha actividad el buque adquirido o construido.

Por otra parte, el buque deberá estar afecto a la navegación marítima internacional tal como resulta de la letra b) del número segundo del apartado uno del artículo 22 de la Ley 37/1992.

En este sentido, cabe destacar que, a la luz de la doctrina precedente, no podría entenderse aplicable la exención en la adquisición o construcción del buque objeto de consulta cuando el eventual transporte de mercancías y/o pasajeros se efectuase en el marco del ejercicio de las funciones públicas relativas a la investigación encomendadas a la entidad consultante y no en el ejercicio de una actividad comercial de transporte propiamente dicha.

5.- Este Centro directivo le informa que lo anteriormente expuesto es independiente de las exenciones que pudieran ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante sirviéndose del buque logístico objeto de consulta en virtud de lo dispuesto en el artículo 22, apartados diez y once, de la Ley 37/1992.

Cabe destacar que dicha disposición normativa ha sido modificada, con efectos desde 1 de julio de 2022, por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE de 24 de diciembre), siendo su redacción como sigue:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

Diez. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas para:

a) Las fuerzas de los demás Estados partes del Tratado del Atlántico Norte, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas;

b) las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro distinto de España, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores o cantinas, siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política común de seguridad y defensa.

Once. Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas con destino a otro Estado miembro y para:

a) las fuerzas de cualquier Estado parte del Tratado del Atlántico Norte, distinto del propio Estado miembro de destino, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas;

b) las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro distinto del propio Estado miembro de destino, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores o cantinas, siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política común de seguridad y defensa.”.

6.- Es importante destacar que el consultante apunta a que el buque logístico objeto de consulta será objeto de inscripción en el Registro Especial de Buques si bien no se especifica ningún dato adicional en relación con este extremo.

Es este sentido cabe destacar que el artículo 251 del Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante (BOE del 20 de octubre) distingue entre el Registro de Buques y Empresas Navieras y el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

En concreto, la Disposición Adicional Decimosexta de la citada disposición establece lo siguiente:

“1. Objeto, régimen jurídico y normas de funcionamiento.

a) Se crea un Registro Especial de Buques y Empresas Navieras, en el que se podrán inscribir los buques y las empresas navieras siempre que reúnan los requisitos previstos en esta disposición adicional.

b) El Registro Especial de Buques y Empresas Navieras estará situado en el territorio de la Comunidad Autónoma de Canarias.

c) El Registro Especial de Buques y Empresas Navieras es un Registro público de carácter administrativo, que se regirá por lo establecido en esta disposición adicional y en sus normas de desarrollo.

(…)

3. Matrícula, abanderamiento y patente de navegación de los buques.

a) La inscripción de buques en el Registro Especial, supondrá la baja simultánea, en su caso, en el Registro de Buques y Empresas Navieras.

b) La patente de navegación de los buques inscritos en el Registro Especial será otorgada por el Ministro de Fomento y expedida por el Director General de la Marina Mercante.

c) Dicha patente habilitará a los buques para navegar bajo pabellón español y legitimará a los capitanes para el ejercicio de sus funciones a bordo de dichos buques.

d) A las empresas navieras titulares de buques de pabellón extranjero no se les exigirá la presentación del certificado de baja en el Registro de bandera de procedencia para el abanderamiento provisional en España.

(…).”.

En este sentido, y tal como se analizó en la contestación vinculante de 12 de enero de 2007, número V0057-07, en caso que el buque objeto de consulta se construyera en la Península y finalizada su construcción fuera objeto de transporte a las Islas Canarias para su utilización como buque de matrícula insular, podría resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(...).”.

A estos efectos conviene recordar que, tal como se establece en el artículo 3 de la Ley 37/1992, las Islas Canarias están excluidas del ámbito de aplicación del Impuesto.

7.- Sin perjuicio de lo anterior, la importación en las Islas Canarias del mencionado buque podría estar sujeto al Impuesto General Indirecto Canario.

Por lo que se refiere a la sujeción de dicha operación al Impuesto General Indirecto Canario regulado en los artículos 2 a 64 Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio), debe señalarse que, de conformidad con el apartado tres de la disposición adicional décima de dicha Ley:

“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros Impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.