La consultante es una fundación adscrita a una comunidad autónoma que tiene por objeto la captación de personal investigador que, en ocasiones, es cedido a centros de investigación y universidades. Este personal puede percibir determinadas compensaciones monetarias adicionales a su salario ordinario que, en virtud de la normativa reguladora de la consultante, tienen que ser satisfechas por ésta pero que los centros de destino transfieren a la consultante para que ésta las integre en la nómina total de dicho personal.
Si las transferencias realizadas por los centros de destino a la consultante se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios a efectos del Impuesto como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante cede a parte de su personal a universidades y otros centros de investigación y dicho personal, en ocasiones, tiene derecho a la percepción de complementos salariales.
En la medida en que, en virtud de la normativa reguladora de la consultante, sólo ésta puede satisfacer las retribuciones de su personal, para el pago de estas compensaciones y complementos salariales los centros de destino en los que se encuentran adscritos los trabajadores cedidos transfieren su importe a la entidad consultante para que sea ésta la que los integre en la nómina de dichos empleados, sin obtener ninguna retribución adicional y actuando como mandataria de dichos centros de destino.
En relación con la sujeción de las transferencias anteriormente referidas debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso, entre otras, en su sentencia de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993, cuando señaló que:
“14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.
En parecidos términos se pronuncia la sentencia de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97, que señala en su apartado 26:
“26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa “a título oneroso” en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado.”.
Por lo tanto, según parece deducirse del escrito de consulta, las transferencias que realizan los centros de destino a la entidad consultante por el importe de los complementos salariales que ocasionalmente debe percibir el personal cedido no constituyen la retribución ni el contravalor efectivo de un servicio que les preste la entidad consultante.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 8 de junio de 2017, número V0018-17, debe señalarse que el artículo 7.5º de la Ley 37/1992 dispone que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
De conformidad con este precepto no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las cantidades percibidas por las personas físicas en concepto de retribución por los servicios prestados en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, ya sean estas últimas de carácter especial, debiendo entenderse incluida en el mismo la dotación económica que perciben los trabajadores cedidos por la consultante.
Por otra parte, las transferencias percibidas por la consultante para el abono de los salarios de los trabajadores cedidos, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, no constituirían una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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