IVA - V1575-22 - 30/06/2022

1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) de la siguiente manera:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(...)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

(…).".

Por otra parte, el artículo 80 de la misma Ley dispone:

"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

(…)

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.".

En el apartado siete el citado artículo 80 de la Ley del Impuesto se establece que:

“Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”.

Adicionalmente, el artículo 89 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(…)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

El artículo 24, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), preceptúa lo siguiente:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

(…).”.

Por su parte, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), dispone que:

“1. (…)

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.

(…).”.

2.- De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la consultante habría pactado un descuento comercial con algunos de sus clientes de forma que, si estos cumplen con determinadas condiciones logísticas que parecen encaminadas a incentivar las entregas centralizadas del producto, se les procede a practicar un descuento cuya cuantía, con carácter general, se determina como un porcentaje sobre su facturación total. Solo excepcionalmente y para casos aislados, se acuerda con el cliente un descuento de importe fijo por kilo de producto previamente comprado.

De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la entidad consultante conceda los descuentos que se señalan en el escrito de consulta en el momento de realizarse las operaciones (entregas de las mercancías en los puntos de entrega pactados) y siempre que su importe pueda cuantificarse en dicho momento, estos descuentos no se incluirían en la base imponible de las citadas operaciones efectuadas por dicha entidad, minorando la base imponible correspondiente. Este parece ser el caso en que el descuento se cuantifica como un importe fijo por kilo de producto comprado. En este caso, entiende este Centro directivo que estaríamos ante descuentos concedidos previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

En otro caso, es decir, si los referidos descuentos se otorgasen en un momento posterior a la realización de las operaciones o bien, pactados estos en dicho momento, se cuantificarán y aplicarán en un momento posterior a la realización de las operaciones, dichos descuentos son causa de modificación de la base imponible de dichas operaciones, según establece el artículo 80, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992. Esta situación es la que parece que concurriría con carácter general dado que en la mayor parte de los casos la cuantía del descuento otorgado por la consultante se cuantifica como un porcentaje sobre la facturación anual obtenida por su cliente.

Este es el criterio mantenido por este Centro directivo en supuestos similares, por todas, la contestación vinculante de 14 de febrero de 2008, número V0330-08.

De acuerdo con la información suministrada por la consultante y a falta de otros elementos probatorios, este Centro directivo no aprecia que la naturaleza jurídica de las cantidades abonadas por la consultante a sus clientes como consecuencia de la concesión del descuento objeto de consulta tenga carácter indemnizatorio toda vez que no tienen por objeto resarcir a estos últimos por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio. Tampoco dicho abono se configura como contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios efectuada por los correspondientes clientes en favor de la consultante, sino que, tal como se ha expuesto, obedecen a un descuento concedido por la consultante a sus clientes ya sea con carácter previo o simultáneo o bien con posterioridad al momento en que se ha efectuado la correspondiente entrega de bienes en los términos analizados.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.