IVA - V1578-21 - 26/05/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con los acuerdos de ventas en consigna, el artículo 9 bis de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por acuerdo de ventas de bienes en consigna aquel en el que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que los bienes sean expedidos o transportados a otro Estado miembro, por el vendedor, o por un tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por otro empresario o profesional habilitado, de conformidad con un acuerdo previo entre ambas partes.

b) Que el vendedor que expida o transporte los bienes no tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de aquellos.

c) Que el empresario o profesional que va a adquirir los bienes esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, y ese número de identificación fiscal, así como su nombre y apellidos, razón o denominación social completa, sean conocidos por el vendedor en el momento del inicio de la expedición o transporte.

d) Que el vendedor haya incluido el envío de dichos bienes tanto en el libro registro que se determine reglamentariamente como en la declaración recapitulativa a que se refiere el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en la forma que se determine reglamentariamente.

Dos. Cuando, en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado miembro de destino en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, el empresario o profesional mencionado en la letra c) del apartado anterior, o en la letra a´) del segundo párrafo del apartado siguiente, adquiera el poder de disposición de los bienes, se entenderá que en el territorio de aplicación del Impuesto se realiza, según los casos:

a) Una entrega de bienes de las previstas en el artículo 68, apartado dos, número 1.º, letra A), primer párrafo, de esta Ley, por el vendedor, a la que resultará aplicable la exención prevista en el artículo 25 de esta Ley, o

b) una adquisición intracomunitaria de bienes de las previstas en el artículo 15, apartado uno, letra b), de esta Ley, por el empresario o profesional que los adquiere.

Tres. Se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes a la que se refiere el artículo 9.3.º de esta Ley cuando, en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, dentro del plazo de los doce meses previsto en el apartado anterior, se incumplan cualquiera de las condiciones establecidas en el apartado uno anterior, en particular:

(…)

c) En el supuesto de destrucción, pérdida o robo de los bienes.

(…).”.

Según parece deducirse del escrito de consulta, el programa de ventas en consigna que va a implementar la entidad consultante con algunos de sus proveedores cumpliría los requisitos previstos en el artículo 9 bis.Uno, transcrito anteriormente.

No obstante, la entidad consultante manifiesta que, en el marco de estos acuerdos de ventas en consigna, es habitual que se produzca la destrucción, pérdida o robo de algunas de las mercancías o artículos en sus distintos almacenes antes de que se produzca su venta.

El referido artículo 9 bis de la Ley 37/1992 es transposición del artículo 17 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone lo siguiente:

“1. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro en el marco de acuerdos sobre existencias de reserva no se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso.

2. A efectos del presente artículo, se considerará que existen acuerdos sobre existencias de reserva cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) los bienes son expedidos o transportados a otro Estado miembro por un sujeto pasivo, o por un tercero por cuenta de este, con el fin de que esos bienes sean entregados allí, en una fase posterior y después de su llegada, a otro sujeto pasivo que esté habilitado para entrar en posesión de dichos bienes con arreglo a un acuerdo existente entre ambos sujetos pasivos;

(…)

7. Cuando dejen de cumplirse cualquiera de las condiciones señaladas en los apartados 2 y 6 dentro del plazo previsto en el apartado 4, se considerará que se ha producido una transferencia de los bienes en el sentido del artículo 17 desde el momento en que deje de cumplirse esta condición.

(…)

En caso de destrucción, pérdida o robo de los bienes, se considerará que las condiciones señaladas en los apartados 2 y 6 dejan de cumplirse en la fecha en que los bienes fueron efectivamente sustraídos o destruidos y, cuando sea imposible determinar dicha fecha, en la fecha en el que se descubrió que dichos bienes se habían destruido o habían desaparecido.”.

En relación con estos supuestos de pérdida, destrucción o robo, las “Notas Explicativas sobre los cambios introducidos en materia de IVA en la UE con respecto a los acuerdos sobre existencias de reserva, las operaciones en cadena y la exención aplicable a las entregas intracomunitarias de bienes («Soluciones rápidas 2020»)”, publicadas en 2019, señalan lo siguiente:

“Existencias de reserva: Cómo hacer frente a las pequeñas pérdidas.

El Comité del IVA acuerda casi por unanimidad que las pequeñas pérdidas de bienes en el marco de los acuerdos sobre de existencias de reserva (artículo 17 bis de la Directiva sobre el IVA) derivadas de la propia naturaleza de los bienes, de circunstancias imprevisibles o de una autorización o instrucción de las autoridades competentes no darán lugar a una transferencia de dichos bienes en el sentido del artículo 17 de la Directiva sobre el IVA.

Además, el Comité del IVA acuerda, por una amplia mayoría, que, a efectos de dichos acuerdos sobre existencias de reserva, se entenderá por «pequeñas pérdidas» las pérdidas que asciendan a menos del 5 % en términos de valor o de cantidad del total de las existencias en la fecha, tras la llegada al lugar de almacenamiento, en que los bienes sean efectivamente sustraídos o destruidos o, si es imposible determinar esa fecha, en la fecha en que se descubrió que los bienes se habían destruido o habían desaparecido.".

En consecuencia con lo anterior, en aquellos casos en los que, a efectos de dichos acuerdos de ventas de bienes en consigna, se produzcan destrucciones, pérdidas o robos de las mercancías enviadas por cada proveedor en una cantidad inferior al cinco por ciento de las unidades de las mismas en el período de doce meses al que hace referencia el artículo 9 bis.Tres de la Ley 37/1992, dichos supuestos tendrán la consideración de “pequeñas pérdidas” y, por lo tanto, no se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes a la que se refiere el artículo 9.3.º de dicha Ley respecto de las mismas, siempre que dichas circunstancias hayan sido debidamente acreditadas por el empresario o profesional propietario de los bienes.

Por otra parte, en relación con la acreditación de la pérdida, robo o destrucción, debe señalarse que las mismas constituyen una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será la propia entidad interesada quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tales pérdidas, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

En relación con los medios y valoración de pruebas hay que citar, también, el artículo 105.1 del mismo texto legal, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

3.- Por otra parte, en relación con los posibles robos de mercancías, debe recordarse, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de junio de 2018, número V1683-18, que resulta procedente hacer mención a la Sentencia, de 14 de julio de 2005 (asunto C-435/03), del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que un caso de robo de mercancías, establece lo siguiente:

“31.- Mediante dichas cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pide que se dilucide, por un lado, si el robo de mercancías puede considerarse una «entrega de bienes a título oneroso» en el sentido del artículo 2 de la Directiva y, en consecuencia, estar sujeto al IVA, y, por otro lado, si el hecho de que el litigio principal verse sobre mercancías sujetas a un impuesto especial tiene relevancia para la referida consideración.

32.- En primer lugar, tal como acertadamente alegan las demandantes en el litigio principal y la Comisión, el robo de mercancías, por definición, no da lugar a ninguna contrapartida económica en beneficio de la persona que es víctima del mismo. Por lo tanto, dicho robo, en cuanto tal, no puede ser considerado una entrega de bienes realizada «a título oneroso», a efectos del artículo 2 de la Directiva (en este sentido, véase la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14).

33.- En segundo lugar, el robo de mercancías no está incluido en el concepto de «entrega de bienes», tal como resulta de la Directiva.

34.- A tenor del artículo 5, apartado 1, de la Directiva, «se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».

35.- Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva, que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles (sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Rec. p. I-285, apartados 7 y 8).

36.- Pues bien, el robo de mercancías convierte a quien lo perpetra en un mero poseedor de éstas. No tiene como efecto facultar al autor del mismo para disponer de las mercancías en idénticas condiciones que su propietario. Por lo tanto, no puede considerarse que el robo constituya una transmisión entre la parte que es víctima del mismo y el autor de la infracción, en el sentido de la citada disposición de la Directiva.

37.- Por último, contrariamente a lo que sostienen los Gobiernos belga y helénico, el principio de neutralidad fiscal no obliga en modo alguno a equiparar el robo de mercancías a una entrega de bienes y no constituye obstáculo alguno para la consideración de que dicho robo no constituye en cuanto tal una operación sujeta al IVA.”.

En consecuencia, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de considerarse que las pérdidas de mercancías que se producen durante su almacenamiento o transporte no suponen para la empresa propietaria de las mismas la realización de ninguna operación de entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que no da lugar a ninguna contrapartida económica en beneficio de la empresa que sufre dichas pérdidas, aun cuando dicha circunstancia pudiera dar lugar al pago de la correspondiente indemnización por parte de la empresa almacenista o transportista.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.