• English
  • Español

IVA - V1595-21 - 27/05/2021

Número de consulta: 
V1595-21
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
27/05/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-9º, 20-uno-13º, 69-Uno, 90 y 91
Descripción de hechos: 

El consultante es una entidad mercantil que ofrece distintos servicios tales como la enseñanza e impartición de cursos de submarinismo, la venta y alquiler de artículos para la práctica de submarinismo y los servicios de guía por itinerarios en España o fuera de España en salidas al mar con submarinistas.

Cuestión planteada: 

Tipo impositivo de aplicación a cada una de las actividades citadas con anterioridad.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Asimismo, dispone el artículo 11 de la Ley 37/1992 que son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. En consecuencia, los servicios de guía en las salidas al mar ofrecidos por la consultante deben ser considerados como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se efectúen en el territorio de aplicación del impuesto.

Las reglas para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, el lugar de realización de las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante dependerá de la condición del destinatario de dichos servicios, es decir, de si los servicios se prestan para un destinatario empresario o profesional que actúe como tal o si, por el contrario, se trata de un particular.

Así, cuando el destinatario sea un particular, los servicios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto, el consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicando el tipo general del 21 por ciento, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley 37/1992.

En el caso de que el destinatario del servicio tuviera la condición de empresario o profesional, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, los servicios prestados por la consultante sólo estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido si el destinatario tuviera la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto o un establecimiento permanente en dicho territorio que fuera destinatario efectivo del servicio o, en su defecto, el lugar de su residencia o domicilio habitual en dicho territorio.

3.- Por otro lado, la Ley 37/1992 prevé en su artículo 20.uno.13º un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte, que establece que estarán exentas de este Impuesto las operaciones siguientes:

“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público.

b) Federaciones deportivas.

c) Comité Olímpico Español.

d) Comité Paralímpico Español.

e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.

En relación con el concepto de entidades o establecimientos de carácter social a efectos de lo dispuesto en este artículo, el artículo 20, apartado tres de la misma Ley 37/1992 establece:

“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.”.

De la información contenida en el escrito de consulta se deduce que la consultante es una sociedad mercantil, sin que nada parezca indicar que desarrolla su actividad sin ánimo de lucro. Por lo tanto, no cabe valorar la aplicabilidad de la exención del artículo 20.Uno.13º a ninguna de sus operaciones.

4.- En relación con la enseñanza e impartición de cursos de submarinismo por la consultante es necesario analizar la posible aplicación de la exención contemplada en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, el cual declara que están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

(…).”.

Por tanto, la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 no resulta aplicable a los servicios relativos a la práctica del deporte, como son los cursos de submarinismo impartidos por la consultante, al estar expresamente excluidos de dicha exención cuando se prestan por entidades distintas de los centros docentes.

5.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las operaciones descritas en la consulta, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91 de la citada Ley, que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, ha dejado de incluir la aplicación del tipo impositivo reducido a una serie de prestaciones de servicios a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.

En este sentido, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala:

“5.º Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.

(…) tributarán al tipo general del Impuesto los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, excluidos aquellos a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de esta Ley.

Por tanto, pasarán a tributar al tipo general a partir de dicha fecha, cuando no se trate de servicios exentos, entre otros:

– los servicios prestados por club náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, «rafting», «trekking», «puenting» y actividades similares), boleras, hípica, las cuotas de acceso a los gimnasios, etc.,

– el uso de pistas, campos e instalaciones deportivas: uso de campo de golf, pistas de tenis, «squash» y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc.,

– las clases para la práctica del deporte o la educación física: las clases de golf, tenis, paddle, esquí, aerobic, yoga, «pilates», taichi, artes marciales, «spinning», esgrima, ajedrez, etc.,

– el alquiler de equipos y material para la práctica deportiva: el alquiler de tablas de esquí, snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc.”.

De acuerdo con todo lo anterior, las operaciones enumeradas en el escrito de consulta, es decir, la enseñanza e impartición de cursos de submarinismo, la venta al por menor o alquiler de material de submarinismo y la prestación de servicios de guía en salidas al mar tributarán todas ellas al tipo impositivo general del 21 por ciento, siempre que se realicen en el territorio de aplicación del impuesto y no les sea de aplicación ninguna de las exenciones previstas en los apartados anteriores.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.