IVA - V1627-23 - 09/06/2023

1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.c) de la citada Ley, tendrán la consideración de empresarios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.

En este sentido, el apartado Dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad realice en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que ordene por cuenta propia medios de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

(…).”.

Como reiteradamente ha establecido esta Dirección General (véase, por todas, la contestación vinculante de 4 de agosto de 2011, número V1928-11), la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.

El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

Por tanto, el arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda del arrendatario, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en este mismo artículo.

3.- En cuanto al ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas, es necesario señalar que la deducción de las cuotas soportadas podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del Impuesto, en el que se regula el derecho a deducir.

Dispone el artículo 93 de la Ley 37/1992 que:

“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

(…)

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, a efectos del derecho a la deducción, podrán ser objeto de deducción las cuotas devengadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de la rehabilitación del inmueble cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea previsiblemente realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto.

En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior.

Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos y circunstancias previstos en los artículos señalados, las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante en las obras de reparación de la vivienda objeto de consulta serán deducibles, con cumplimiento de las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, originan el derecho a la deducción, según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las operaciones interiores sujetas y no exentas del Impuesto y, por el contrario, no originan el derecho a la deducción aquellas operaciones interiores que se encuentren sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De este modo, no originará tal derecho el arrendamiento del inmueble para su uso como vivienda, al quedar este exento en virtud del artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto.

Según se deduce de la información aportada por el consultante, el inmueble rehabilitado va a ser destinado al arrendamiento sujeto y no exento, si bien el consultante plantea la posibilidad de que dicho arrendamiento, en función de diferentes factores, pueda tener como destinatarios directamente a particulares que utilicen el inmueble como vivienda.

4.- De este modo, en el caso de concurrencia en la actividad del sujeto pasivo de operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, el consultante estará sometido a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas del Impuesto soportado. El apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.

En consecuencia, si el consultante realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas, es decir, con derecho y sin derecho a deducción en el ejercicio de su actividad, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.

En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:

“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(…).”.

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:

“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.

Igualmente, el artículo 99.Dos de la Ley del Impuesto señala:

“Las deducciones se practicarán “en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.”.

Además, debe tenerse en cuenta que, según el apartado tres del mismo artículo indica que “el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.”.

Por otra parte, el artículo 111, apartados uno, dos y seis, de la Ley 37/1992 prevé lo siguiente:

“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.

(…)

Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.”.

En este punto, conviene traer a colación los apartados 1 y 2 del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que trata sobre las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, dispone lo siguiente:

“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.”.

Por su parte, el artículo 113. Uno de la Ley del Impuesto señala que “las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los años del período de regularización que queden por transcurrir.”.

De acuerdo con todo lo anterior, el consultante podrá deducir las cuotas soportadas por las obras de renovación y reparación realizadas en la vivienda objeto de consulta en el período impositivo en que se produjeron las mismas, o en cualquiera de los posteriores hasta el mencionado plazo de cuatro años, debiendo aplicar la prorrata de deducción correspondiente al ejercicio en el que dichas cuotas soportadas se incluyan en la correspondiente declaración-liquidación.

5.- Una vez determinado el derecho a la deducción, la otra cuestión que plantea el consultante es cómo se regularizarían las deducciones practicadas inicialmente en el caso de que cambiara el destino previsible inicial.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 9.1º, letras c) y d) de la Ley 37/1992, establece entre las operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso que tienen la consideración de autoconsumo de bienes:

"c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

El supuesto de autoconsumo a que se refiere esta letra c) no resultará aplicable en los siguientes casos:

- Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad.

- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:

- De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.

- De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.

(…)

d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.”.

Por otro lado, el artículo 107 de la Ley del Impuesto, en relación con la regularización de bienes de inversión señala lo siguiente:

“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.”.

Por lo que respecta a la regularización de las cuotas deducidas en caso de que finalmente no se confirmara el destino previsto del bien, el artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.

2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

(…)

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.“.

De acuerdo con estos preceptos, la cuestión que se plantea es si la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por el consultante por destinar el inmueble al arrendamiento sujeto y no exento y que posteriormente se destinan al arrendamiento de vivienda exento debe realizarse a través del artículo 9.1º, letras c) o d), del artículo 107 o del artículo 114 de la Ley del Impuesto.

En relación con esta cuestión debe señalarse que un asunto similar al planteado en la consulta fue objeto de resolución reciente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 17 de septiembre de 2020, asunto C-791-18, Stichting Schoonzicht.

En el litigio principal objeto de sentencia, la demandante encargó la construcción de un complejo inmobiliario compuesto por siete apartamentos de uso residencial en un terreno de su propiedad. Las obras de construcción comenzaron en 2013 y en el mes de julio del año siguiente se le hizo entrega de dicho complejo.

La demandante dedujo directamente el importe total del IVA que se le había facturado durante el ejercicio 2013 por la construcción de dicho complejo, ya que, en aquel momento, el complejo estaba destinado a fines sujetos a imposición.

A partir del 1 de agosto de 2014, la demandante cedió en arriendo cuatro de los siete apartamentos del complejo inmobiliario de que se trata con exención del IVA, mientras que los otros tres apartamentos permanecieron sin ocupar en 2014.

El litigo principal plantea cómo se deben corregir dichas deducciones practicadas inicialmente.

El Tribunal de Justicia concluye lo siguiente:

“35. En la medida en que la deducción inicial se calculó teniendo en cuenta la afectación de ese complejo a operaciones gravadas, el arrendamiento de los cuatro apartamentos con exención del IVA supuso una modificación de los elementos que deben tomarse en consideración para determinar el importe de dicha deducción y llevó a que dicha deducción resultara superior a la que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar por el uso efectivo del bien de que se trata.

36. Por consiguiente, tal situación está comprendida en las contempladas en el artículo 184 y en el artículo 185, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA, en las que la Administración tributaria debe exigir al sujeto pasivo la regularización de la deducción del IVA inicialmente practicada.”.

Una vez determinada la necesidad de regularizar las deducciones practicadas, el Alto Tribunal se plantea si dicha regularización debe realizarse a través de la regularización de bienes de inversión prevista en el artículo 187 de la Directiva del IVA. Para esta cuestión, el apartado 50 de la sentencia llega a la siguiente conclusión:

“50 Pues bien, procede señalar, por una parte, que una normativa nacional que, al igual que la normativa nacional controvertida en el litigio principal, se basa en la fecha de inicio de la utilización de un bien de inversión como fecha de referencia para apreciar si la deducción del IVA inicialmente practicada corresponde a la que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar sobre la base del uso efectivo de dicho bien, y que prevé que el sujeto pasivo es deudor, en esa fecha, del importe total de la parte del impuesto deducida en exceso si la deducción inicial era superior a la que tenía derecho a practicar, es conforme con el principio de neutralidad fiscal, recordado en el apartado 26 de la presente sentencia, en la medida en que dicho principio impone que las deducciones indebidas sean rectificadas en cualquier caso (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de abril de 2018, SEB bankas, C 532/16, EU:C:2018:228, apartado 38).”.

En consecuencia, de acuerdo con lo señalado por el Tribunal, cuando se produzca el cambio de destino previsible, se deben seguir los siguientes criterios:

-Si el bien de inversión en cuestión se está ya utilizando cuando se produce el cambio del destino previsible la regularización de las deducciones se realizará de forma escalonada en el tiempo a través de la regularización de bienes de inversión.

-No obstante, si el cambio de destino previsible se produce con anterioridad a la entrada en funcionamiento del bien de inversión, la regularización se deberá realizar de una vez antes del inicio del periodo de regularización de bienes de inversión, y en el momento en que se tenga constancia de dicha circunstancia.

De acuerdo con lo anterior, y en el ámbito de nuestro ordenamiento jurídico interno, se podrán distinguir las siguientes situaciones

- Si el cambio de destino previsible supone un autoconsumo de bienes de los previstos en el artículo 9.1º.c) y d) de la Ley del Impuesto, el ajuste de deducciones se realizará en el ámbito del propio autoconsumo de bienes.

- Por el contrario, si como se ha señalado previamente, el cambio de destino previsible en un bien de inversión no supone la realización de un autoconsumo en los términos anteriormente citados, habrá que estar a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea distinguiendo, en tal caso, si el cambio de destino previsible se realiza con anterioridad al inicio del periodo de regularización para realizar el ajuste de deducción de una vez según el artículo 99.Dos y 114 de la Ley del Impuesto o de forma escalonada según el artículo 107 de la Ley si el bien ya hubiese iniciado su entrada en funcionamiento.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.