IVA - V1659-22 - 08/07/2022

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

“El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

El apartado dos de dicho artículo declara que “en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”.

2.- El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente:

“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

(…)

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.".

Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

“A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.”.

Por otra parte, el artículo 154 de la Ley del Impuesto, en su apartado tres señala que “los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.

3.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:

1º) El consultante estará obligado a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercio minorista de vino a que se refiere el escrito de consulta que haya adquirido a la bodega elaboradora y que venda en el mismo estado en que lo adquirió, es decir, sin haberlo sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura.

2º) La actividad de venta al por menor sujeta al régimen del recargo de equivalencia tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del consultante respecto de las otras actividades realizadas por las que tributa en el régimen general del Impuesto, a efectos de deducciones, obligaciones formales, registrales y contables y demás peculiaridades establecidas en relación al referido régimen especial.

3º) Asimismo, el artículo 16 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en su apartado 4 destaca lo siguiente:

“4. Los empresarios o profesionales que efectúen entregas de bienes en las que deba repercutirse el recargo de equivalencia deberán, en todo caso, expedir facturas separadas para documentar dichas entregas, consignando en ellas el tipo del recargo que se haya aplicado y su importe.

Los comerciantes minoristas acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia que realicen simultáneamente actividades empresariales o profesionales en otros sectores de la actividad empresarial o profesional, deberán tener documentadas en facturas diferentes las adquisiciones de mercaderías destinadas respectivamente a las actividades incluidas en dicho régimen y al resto de actividades.”.

B) En relación con las cuestiones relacionadas el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, se informa lo siguiente:

4.- El artículo 5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, define el hecho imponible de los impuestos especiales de fabricación, entre los que se encuentra el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, como a continuación se expone:

“1. Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación respecto de los productos que se encuentran en el ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos.

3. Lo establecido en los apartados anteriores se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 23 y 40 de esta Ley.”.

A los efectos de los impuestos especiales de fabricación, los apartados 17 y 18 del artículo 4 de la LIE establecen así los conceptos de fábrica y de fabricación:

“17. “Fábrica”: El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

18. “Fabricación”: La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.”.

Y el apartado 1 del artículo 7 de la LIE dispone que el impuesto se devengará:

“1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.

b) a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

c) a uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra a), apartado iv), de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.”.

El consultante tiene la intención de adquirir un vino, con su propia marca comercial, a una bodega elaboradora con la finalidad de comercializarlos en sus propias instalaciones o vender el mismo a otros restaurantes o distribuidores.

Sentado lo anterior, en el momento de la salida del vino de la bodega elaboradora se ultima el régimen suspensivo y se devenga el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas con aplicación del tipo impositivo de cero euros establecido en el Epígrafe 1 del artículo 30 de la LIE, repercutiendo la bodega elaboradora las cuotas del impuesto especial sobre el consultante, en este supuesto la cantidad será de cero euros.

A partir de su recepción en el ámbito territorial interno con ultimación del régimen suspensivo, el consultante es quien, bajo su responsabilidad, tiene el producto y lo comercializa.

En la consulta no se precisa cuál va a ser el destino del vino comercializado por el consultante. En el supuesto de que el consultante envíe el citado vino con destino al ámbito territorial comunitario no interno, definido en el apartado 2 del artículo 4 de la LIE, corresponde al consultante enviarlo siguiendo uno de los procedimientos establecidos en los artículos 9, y 10 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio),en adelante RIE, a través de los denominados sistemas de envíos garantizados o ventas a distancia.

De acuerdo a lo expuesto, cuando el consultante envíe el vino con destino al ámbito territorial comunitario no interno cuyo destinatario sea un particular que reciba los productos para su consumo personal, el consultante deberá utilizar el procedimiento de sistemas de ventas a distancia. Por otro lado, en el supuesto de que el destinatario, sea un receptor autorizado que reciba los productos con fines comerciales, el consultante seguirá el procedimiento de envíos garantizados.

Si el vino se vende en el ámbito territorial interno con fines comerciales, de acuerdo lo dispuesto en el artículo 15 de la LIE, la circulación deberá ir amparada por un albarán de circulación, tal y como se indica en el artículo 24 del RIE establece:

“1. Cuando los productos objeto de impuestos especiales deban circular al amparo de un documento de circulación y no sea exigible la expedición de documentos administrativos electrónicos o documentos simplificados de acompañamiento ni proceda la utilización de un documento aduanero, su circulación será amparada por un albarán de circulación, sin perjuicio de que, además, proceda la utilización de marcas fiscales con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de este Reglamento.

2. Tendrán la consideración de albaranes de circulación, las facturas, albaranes, conduces y demás documentos comerciales, utilizados habitualmente por la empresa expedidora.

Estos documentos, cuando estén emitidos en soporte papel, no estarán sujetos a modelo y constarán, al menos, de original y matriz; en dichos documentos, cuando tengan la consideración de albaranes de circulación, deberán consignarse los siguientes datos: nombre, número de identificación fiscal y, en su caso, CAE del expedidor y del destinatario, clase y cantidad de productos y fecha de expedición, lugar de expedición y entrega y, en su caso, la graduación del producto.

3. Los albaranes de circulación se numerarán secuencialmente por años naturales y su numeración será única. No obstante, la oficina gestora podrá autorizar el establecimiento de varias series de numeración.

Los albaranes de circulación deberán ser firmados por el expedidor o por persona que le represente salvo que el documento se expida por procedimientos informáticos autorizados por la oficina gestora, y por ésta se haya autorizado la dispensa de firma.

(…).”.

No obstante lo anterior, el artículo 68 del RIE recoge la siguiente especialidad para el vino:

“1. Tendrán la consideración de albaranes de circulación, a efectos de este reglamento, además de los establecidos con carácter general, los documentos a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 24 del Reglamento (CE) 436/2009, de 26 de mayo, por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 479/2008 del Consejo en lo que respecta al registro vitícola, a las declaraciones obligatorias y a la recopilación de información para el seguimiento del mercado, a los documentos que acompañan al transporte de productos y a los registros que se han de llevar en el sector vitivinícola.

2. Las expediciones de vino y bebidas fermentadas, puestas en circulación por detallistas, en cantidades no superiores a 90 litros, no precisan ser amparadas, a efectos de este impuesto, por documento de circulación alguno.

3. La circulación entre las fábricas y sus almacenes auxiliares, se efectuará al amparo de un documento interno de la empresa, de acuerdo con las instrucciones que se dicten al efecto por la oficina gestora.”.

En relación al apartado 1 del articulo 68 del RIE, cabe precisar que los documentos referenciados se encuentran actualmente regulados en el apartado iii) de la letra a) del punto 1 del artículo 10 del Reglamento Delegado (UE) 2018/273 de la Comisión, de 11 de diciembre de 2017, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 1308/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo que atañe al régimen de autorizaciones para plantaciones de vid, registro vitícola, documentos de acompañamiento, certificación, registro de entradas y salidas, declaraciones obligatorias notificaciones y publicaciones notificada (DOUE de 28 de diciembre).

En conclusión, la bodega elaboradora deberá cumplir con las obligaciones fiscales relacionadas con la fabricación de vino. Se producirá el devengo del Impuesto en el momento de la salida del vino de la bodega elaboradora con destino al consultante, momento en el que se ultima el régimen suspensivo.

Tras su recepción, si el consultante vende el vino con destino al ámbito territorial interno, deberá emitir el correspondiente albarán de circulación. Tendrán dicha consideración, además de los documentos señalados en el artículo 24.2 del RIE, los documentos a los que se refiere el apartado iii) de la letra a) del punto 1 del artículo 10 del Reglamento Delegado (UE) 2018/273. No obstante, las expediciones de vino en cantidades no superiores a 90 litros realizadas por el consultante en condición de detallista no precisarán de ser amparadas por documento de circulación alguno.

Por último, en el supuesto de que el consultante expida el vino con destino al ámbito territorial comunitario no interno, deberá hacerlo al amparo del procedimiento de ventas a distancia o de envíos garantizados. En el supuesto de que el destinatario sea un particular que reciba los productos para su consumo personal a través del sistema de ventas a distancia, y en el caso de que se trate de un receptor autorizado que reciba los productos con fines comerciales mediante el sistema de envíos garantizados.

C) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

5.- El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se define en el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el "… constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto.”.

Del citado precepto se deduce que el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se produce con independencia de que la actividad se ejerza o no con carácter habitual, que el ejercicio de la actividad se ejerza o no con ánimo de lucro o que por el ejercicio de la actividad se retribuya económicamente al titular de la misma.

En el mismo sentido se expresa la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del citado impuesto, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

Y en el apartado 1 de la regla 4ª de la citada Instrucción se señala: “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

Expuesto lo anterior, cabe concluir que la actividad que quiere desarrollar el consultante se encuentra sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, y, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 2ª de la Instrucción, el sujeto pasivo que la ejerza estará obligado a presentar la correspondiente declaración de alta y, en su caso, a contribuir por el mismo.

Tal y como se desprende de la descripción que se hace de la actividad en cuestión en el escrito de consulta, el consultante, que se encuentra dado de alta en los epígrafes 647.1, 671.5 y 673.2 de la sección primera de las Tarifas del impuesto, quiere adquirir una marca comercial de vino para ser puesto a la venta con la particularidad de que las operaciones relativas a la elaboración y envasado del vino no serán realizadas por él directamente, sino que serán encargadas a una bodega.

En este sentido, debe señalarse que la finalidad de cualquier actividad fabril es la obtención de un producto, independientemente del procedimiento empleado para ello y del destino del producto resultante. Ahora bien, para conseguir dicho objetivo puede, y esto es lo más frecuente, realizarse de forma directa operaciones materiales sobre materias primas, productos semielaborados e, incluso, productos terminados, pero también es posible separar la efectiva ejecución de tales operaciones de la actividad consistente en la concepción o diseño del producto a obtener y en la elaboración del plan, proyecto del plan, proyecto y programación de fabricación, encomendando esa ejecución material a otros empresarios que deberán actuar en función del diseño realizado por el subcontratante y conforme a la programación por él planteada, aportándoseles las materias primas o productos sobre los que han de trabajar.

De lo anteriormente expuesto se pone de manifiesto que utilizando cualquiera de los dos procedimientos descritos se obtiene un mismo resultado, por lo que cabe concluir que, si el primero de ellos está conceptuado como actividad de fabricación, análoga consideración habrá de tenerse en cuanto al segundo.

Ahora bien, las actividades de fabricación con ejecución material directa sí se hallan especificadas en la sección primera de las Tarifas, mientras que los casos de fabricación con subcontratación de la ejecución material no se hallan especificados en ellas. No obstante, esto no supone un obstáculo para efectuar su clasificación en las citadas Tarifas, ya que en estos supuestos procede aplicar el procedimiento regulado en la regla 8ª de la Instrucción.

En consecuencia, el sujeto pasivo, por realizar la fabricación sin efectuar la ejecución material está obligado a tributar por la rúbrica o rúbricas de la sección primera de las Tarifas correspondientes a la fabricación del producto de que se trate.

El epígrafe 425.1 de la sección primera de las Tarifas, “Elaboración y crianza de vinos”, comprende la obtención de mostos (naturales, concentrados, apagados y estériles), elaboración de mistelas, elaboración de vinos de mesa y la crianza y conservación de vinos no espumosos. Además, se incluye en este epígrafe la refrigeración y gasificación de vinos y el embotellado que se realiza conjuntamente con la obtención.

El pago de la cuota correspondiente a dicho epígrafe faculta a quien figure en él matriculado para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación del vino obtenido como consecuencia de la actividad industrial de referencia, por aplicación de lo dispuesto en la regla 4º.2. A) de la Instrucción del impuesto.

Por consiguiente, de la información aportada por el consultante se puede deducir que este lleva a cabo la elaboración del vino sin ejecución material a través de la bodega, y que, por el ejercicio de dicha actividad, así como por la posterior venta del vino, que comprendería el comercio al por mayor, el comercio al por menor y la exportación (regla 4ª.2.A), Instrucción), el consultante deberá figurar dado de alta en el epígrafe 425.1 de la sección primera de las Tarifas, “Elaboración y crianza de vinos”, siempre que la elaboración del vino se lleve a cabo de acuerdo con el plan o proyecto establecido por el consultante y en función del diseño y la programación por él planteada.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.