IVA - V1702-21 - 02/06/2021

1.- Los supuestos de modificación de la base imponible son objeto de regulación en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) que establece que:

“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

(…)

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.

(…)

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

(…)

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.

2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.

4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

(…)

Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”.

2.- De conformidad con el artículo 242 del texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo (BOE del 7 de mayo), son créditos contra la masa:

“(…)

8.º Los generados por el ejercicio de la actividad profesional o empresarial del concursado tras la declaración del concurso. Quedan comprendidos en esta regla los créditos laborales correspondientes a ese período, incluidas las indemnizaciones por despido o extinción de los contratos de trabajo que se hubiesen producido con posterioridad a la declaración de concurso, así como los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral, hasta que el juez acuerde el cese de la actividad profesional o empresarial, o declare la conclusión del concurso.

Los créditos por indemnizaciones derivadas de extinciones colectivas de contratos de trabajo ordenados por el juez del concurso se entenderán comunicados y reconocidos por la propia resolución que los apruebe, sea cual sea el momento.

(…).”.

En primer lugar debe señalarse que, en la medida en que el crédito de la consultante ha sido calificado en el procedimiento concursal como crédito contra la masa, debe entenderse, como así reiteradamente lo ha hecho este Centro Directivo (véase, por todas, contestación a la consulta de 19 de septiembre del 2013 y número V2770-13), que el devengo de dicha prestación de servicios ha tenido lugar con posterioridad al auto de declaración de concurso del cliente del consultante por lo que ésta podrá modificar la base imponible, en su caso, no en virtud del apartado Tres del artículo 80 de la Ley del impuesto sino en virtud del apartado Cuatro del mismo artículo.

El desarrollo reglamentario del procedimiento de rectificación en virtud de lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley del impuesto se contiene en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), estableciéndose en el mismo que la modificación habrá de documentarse en cualquier caso mediante la emisión de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

Además, el artículo 24 del Reglamento del Impuesto dispone en su apartado 2 que:

“La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.

(…).”.

En la modificación de la base imponible habrá de tenerse en cuenta, además, que ello dará lugar a la obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas, tal y como establece el artículo 89 de la Ley del impuesto cuando señala que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.

El apartado cinco párrafo tercero del mismo artículo (redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) concreta que:

“Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso

(…).”.

3.- De acuerdo con todo lo anterior, la consultante podrá modificar la base imponible del Impuesto relacionada con las facturas impagadas, al amparo de lo previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del impuesto, cuando concurran los requisitos exigidos por la Ley y Reglamento del Impuesto.

En concreto, la consultante debe haber instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o mediante requerimiento notarial al deudor. A este respecto, resulta necesario discernir si el reconocimiento del crédito efectuado en el seno de un procedimiento concursal puede surtir los efectos de la reclamación judicial para el titular de un crédito contra la masa.

En el informe del 7 de abril del 2016, de Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, emitido a solicitud de este Centro Directivo se dispone que:

“En el caso de los créditos contra la masa, la Ley 22/2003, de 13 de julio, Concursal (en adelante, LC) establece la competencia exclusiva y excluyente del Juez del concurso para conocer de cualquier acción con trascendencia patrimonial que se dirija contra el concursado, así como respecto de cualquier ejecución individual que se dirija también contra dicho patrimonio.

Ello supone que, una vez declarado el concurso, no es posible iniciar ninguna acción con trascendencia patrimonial para el concursado si no se hace precisamente dentro del marco del concurso. En el caso concreto de los créditos contra la masa, la forma de reclamar e instar su cobro es precisamente mediante su comunicación a la administración concursal y su inclusión en la lista de acreedores, de conformidad con lo previsto en el artículo 85 y 94.4 de la LC. Sólo en caso de que la administración concursal excluya el crédito, resulta procedente la formulación de una demanda judicial a través del proceso del incidente concursal previsto en los artículos 192 y siguientes LC.

Por lo tanto, la comunicación del crédito a la administración concursal para su inclusión en la lista de acreedores en los términos previstos en el artículo 94.4 LC es una vía idónea desde el punto de vista procesal para lograr el cobro del crédito y debe por ello considerarse a estos efectos como una reclamación judicial. Y ello aunque formalmente no existirá como tal proceso judicial salvo que la administración concursal deniegue el reconocimiento del crédito, en la medida en que en todo caso el proceso concursal en su conjunto se encuentra bajo la supervisión, tal y como establece el artículo 35 de la misma Ley.”.

Así, cuando un sujeto pasivo sea titular de un crédito contra la masa y comunique el mismo a la administración concursal, tal y como, con los datos aportados en la consulta, parece que sucede en el supuesto planteado, debe entenderse cumplido el requisito de la reclamación judicial del crédito para la modificación de la base imponible correspondiente a los créditos incobrables a los efectos de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto.

De acuerdo con todo lo anterior, al amparo del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, la modificación de la base imponible, que daría lugar a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas y a la emisión de las correspondientes facturas rectificativas, sólo podrá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de seis meses o un año desde el devengo del Impuesto y en el periodo previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, anteriormente citado.

No procedería, por tanto, la modificación de la base imponible correspondiente a las operaciones consultadas, sin el cumplimiento de los requisitos y fuera de los plazos establecidos.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.