IVA - V1708-21 - 02/06/2021

1.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece los requisitos subjetivos del régimen.

En este sentido, el apartado uno de dicho precepto establece lo siguiente:

“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.

Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:

“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.

b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.

Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”.

2.- En el supuesto objeto de consulta, la entidad consultante junto con sus filiales, íntegramente participadas, dejará de ser dependiente de la entidad dominante desde el momento del canje de valores, durante este año 2021, toda vez que la entidad que venía siendo la dominante de la consultante e indirectamente de las filiales de esta, dejará de detentar sobre las mismas una participación superior al 50 por ciento en sus respectivos capitales, o en sus derechos de voto.

En particular se cuestiona si la entidad consultante y sus filiales pueden aplicar el régimen especial del grupo de entidades durante el propio año 2021, y en concreto, en el lapso de tiempo que abarca desde la operación de canje de valores, hasta el 1 de enero del año 2022.

Este Centro directivo en su contestación vinculante de 3 de abril de 2020, número V0677-20, en el que se analizaba la aportación de las participaciones de una entidad holding por parte de su dominante a una sociedad de nueva creación que pasaría a ser su nueva dominante y los efectos de dicha operación sobre la aplicación del régimen especial de grupo de entidades, señaló lo siguiente:

“Del escrito de consulta resulta que en el ejercicio 2020 las participaciones de la entidad holding objeto de consulta serán aportadas a una sociedad de nueva creación que se integrara en un grupo de entidades que aplica el régimen especial y se cuestionan los efectos de esta operación en el régimen especial de grupo de entidades para ambas sociedades.

En particular, se cuestiona si dicha entidad holding y sus participadas pueden aplicar el Régimen Especial de Grupo de Entidades en el año 2020 si así se acuerda por los Consejos de Administración de las entidades pertenecientes al holding o si podría formar parte del régimen especial de grupo de entidades de correspondiente a la sociedad de nueva creación a la que se aportan las participaciones.

Esta cuestión fue objeto de estudio por este Centro directivo en su contestación vinculante de 21 de agosto de 2017, V2166-17, en donde se concluyó lo siguiente:

“Debe tenerse en cuenta que, a diferencia de los supuestos en los que la entidad absorbente adquiera la condición de sociedad dominante por una fusión por absorción con disolución de la absorbida en los que la misma pasa a integrar el perímetro del grupo de entidades desde su adquisición, en el supuesto consultado se trata de una entidad que adquiere una participación mayoritaria en otra entidad dominante de un grupo en el que dicha sociedad no se extingue y pasa a tener la condición de entidad dependiente de la nueva dominante, en cuyo caso sería necesario que la integración de la nueva entidad dependiente en el grupo de entidades tuviera efectos desde el 1 de enero del año natural siguiente a su adquisición.”.

Por tanto, la entidad consultante cuyas participaciones son objeto de aportación no podrá ser parte del grupo de entidades en el que se integra con la sociedad receptora de las participaciones hasta el 1 de enero del año natural siguiente a su aportación.

En efecto, la propia configuración del régimen especial del grupo de entidades prohíbe la aplicación del mismo durante el año en curso limitando sus efectos al año natural siguiente a la aportación de las participaciones. Por tanto, es doctrina reiterada por este Centro directivo que durante el año de dicha aportación los efectos del nuevo régimen del grupo de entidades para la entidad consultante objeto de consulta quedan suspendidos hasta el 1 de enero del año natural siguiente. Por tanto, la entidad consultante podrá pasar formar parte del grupo de entidades de la sociedad receptora de las participaciones desde el 1 de enero de 2022 y siempre que cumpla con los requisitos formales establecidos por la Ley.

3.- No obstante, dada que la entidad consultante y sus participadas no pueden formar parte del régimen especial del grupo de entidades de la sociedad receptora de las participaciones en el momento de la aportación se plantea si el holding de entidades puede aplicar durante el año 2021 en el que se producirá la referida aportación el régimen especial del grupo de entidades durante el plazo que va desde su aportación hasta la vigencia del nuevo grupo de entidades el 1 de enero de 2022.

El régimen especial de grupo de entidades previsto en la Ley 37/1992 se configura como voluntario para cada una de las entidades que lo conformen.

En efecto, el artículo 163 sexies de la Ley 37/1992 dispone en relación la aplicación del citado régimen especial lo siguiente:

“Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies. cuatro.1ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.

Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.

Tres. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este régimen especial deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación.

Cuatro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo.”.

El artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto, establece los requisitos formales a cumplir en el régimen especial del grupo de entidades, disponiendo el apartado 1 de dicho artículo dispone lo siguiente:

“1. Las entidades que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:

a) Identificación de las entidades que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial.

b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto a la que pertenecen.

c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.

d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.

e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas y cada una de las dependientes.

f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto.

Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado.

Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca.”.

De acuerdo con lo anterior, la aplicación del régimen especial del grupo de entidades y su composición depende de la voluntad de las entidades que lo conformen.

En consecuencia, si la entidad consultante y sus participadas en el año 2021, durante el que no pueden incluirse en el grupo de entidades de la sociedad receptora de las participaciones, quieren conformar un nuevo grupo de entidades será necesario que hubiesen comunicado en el mes de diciembre del año 2020 a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la composición del grupo que desee aplicar el régimen especial, en el que actuará como nueva entidad dominante la entidad consultante. Los efectos de dicha comunicación y la aplicación del régimen especial del grupo de entidades serán en el año natural siguiente a la comunicación.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria