1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley configura el concepto de empresario o profesional, estableciendo en sus apartados uno y dos lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y fundaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la Asociación consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.
De acuerdo con la descripción que se realiza en el escrito de consulta, la Asociación consultante parece tener la consideración de empresario o profesional respecto de las actividades descritas, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 define como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. En particular, el apartado dos, número 3º del citado artículo 11 establece expresamente que se considerarán prestaciones de servicios las cesiones del uso o disfrute de bienes.
Por otra parte, el artículo 12 de la Ley 37/1992, al definir las operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso, indica que tendrán dicha consideración los autoconsumos de servicios.
“A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
3.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe analizar siempre de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En este particular se podrían traer a colación las sentencias de 26 de septiembre de 2013, Asunto C-283/12, Eood, de 20 de enero de 2005, Asunto C- 412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, de 9 de junio de 2011, Asunto C 285/10, Campsa Estaciones de Servicio, de 3 de julio de 2001, Asunto C 380/99, Bertelsmann, y de 3 de julio de 1997, Asunto C 330/95, Goldsmiths.
Del contenido de estas sentencias cabe deducir que para poder calificar una operación como realizada a título oneroso se exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
La contraprestación de una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos de los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos.
Los contratos de trueque, en los que, por definición, la contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones en las que la contraprestación es dineraria son, desde el punto de vista económico y comercial, dos situaciones idénticas.
Por tanto, la cesión del uso y disfrute de un edificio debe considerarse efectuada a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el cesionario del mismo, este último se obliga a asumir, por ejemplo, unos determinados gastos de inversión y mantenimiento de la edificación a cambio de la disponibilidad del uso de la edificación durante un período de tiempo determinado. La asunción de dicho gastos, para que constituya contraprestación de una operación, debe suponer la realización de inversiones en el inmueble que vayan más allá de los gastos corrientes y reformas comunes que puedan realizarse como consecuencia del desarrollo normal de la actividad e impliquen la generación de un activo que, en última instancia, redunde en beneficio del cedente.
4.- El artículo 7 de la Ley 37/1992, que regula diversas operaciones no sujetas al Impuesto, establece en su número 7º lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la Asociación consultante no se dedujo ninguna cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la construcción del edificio ni por los costes soportados en relación con el mismo, en la medida en que está exclusivamente afecto al sector diferenciado que supone la actividad asistencial, actividad exenta del Impuesto.
En conclusión, si la prestación de servicios consistente en la cesión del edificio a que se refiere el escrito de consulta se entiende efectuada a título gratuito conforme a lo dispuesto en los números anteriores de la presente contestación, lo que parece deducirse del escrito de consulta, y concurre el supuesto planteado en el número 7º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de modo que la consultante no hubiera tenido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto soportado con ocasión de la adquisición del edificio, dicha cesión se encontrará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- En relación con la segunda cuestión planteada, es decir, por lo que se refiere a la refacturación de gastos que va a efectuar la Asociación consultante, correspondiente a los servicios de suministro de luz y agua del edificio abonados por la misma, debe tenerse en cuenta que la citada entidad, como se deduce de los hechos contenidos en el escrito de consulta, ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que estaría actuando en su condición de empresario o profesional en relación con las operaciones objeto de consulta, constituyendo dicha refacturación una operación sujeta y no exenta del referido Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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