IVA - V1725-19 - 09/07/2019

1.- La presente contestación es ampliación de la contestación vinculante de fecha 23 de noviembre de 2018 a la consulta V3023-18, del mismo consultante.

En la mencionada consulta este Centro directivo expuso lo siguiente:

“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto señala que se reputarán empresarios o profesionales:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)”.

El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:

“(…)

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio , em presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com compra.

3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(…).”.

En consecuencia, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de una vivienda, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de temporada, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto, como así parece deducirse del escrito de consulta.

2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:

"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

(…).”.

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

3.- De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, pudiendo realizarse el arrendamiento tanto a personas físicas como jurídicas.

Así, cuando los destinatarios sean personas físicas, la actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto. Por tanto, si efectivamente no se prestan servicios propios de la industria hotelera y además la vivienda se arrienda a arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin embargo, la consultante manifiesta que la vivienda también se arrendará a personas jurídicas, en estos casos, parece que la sociedad arrendataria no destinará el inmueble exclusivamente a vivienda y siempre que no sea una entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda o una sociedad acogida al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades, el arrendamiento consultado, estaría sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido aun cuando no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera.”.

4.- El consultante además cuestiona en qué supuestos no se aplica la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 antes transcrito, según la cual la exención no comprenderá:

“g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos”.

A tal efecto debe destacarse que la redacción de dicho precepto es anterior a la vigente Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, que ya dispone en su preámbulo que “abandona la distinción tradicional entre arrendamientos de vivienda y arrendamientos de locales de negocio y asimilados para diferenciar entre arrendamientos de vivienda, que son aquellos dedicados a satisfacer la necesidad de vivienda permanente del arrendatario, su cónyuge o sus hijos dependientes, y arrendamientos para usos distintos al de vivienda, categoría ésta que engloba los arrendamientos de segunda residencia, los de temporada, los tradicionales de local de negocio y los asimilados a éstos”. Esta ley ha venido a sustituir al texto refundido de la ley de Arrendamientos Urbanos de 1964, aprobado por el Decreto 4104/1694 de 24 de diciembre.

En este sentido, cuando el artículo 20.Uno.23.g) de la Ley 37/1992 excepciona la aplicación de la exención a los arrendamientos de edificios o partes de los mismos asimilados a viviendas, debe entenderse que se refería al citado texto refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 1964 que regulaba los arrendamientos asimilados al de inquilinato o vivienda, en su artículo 4.2 según el cual “los locales ocupados por la Iglesia Católica, Provincia, Municipio, Entidades benéficas, Asociaciones piadosas, Sociedades o Entidades deportivas comprendidas en el artículo 32 de la Ley de Educación Física, Corporaciones de Derecho público y, en general, cualquier otra que no persiga lucro, se regirán por las normas del contrato de inquilinato.”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.