IVA - V1726-22 - 20/07/2022

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.

2.- Respecto de las relaciones entre la consultante y su sucursal otro Estado miembro, debe indicarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 23 de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04 FCE Bank, analiza el tema de las relaciones entre una sucursal y su casa central, en los términos siguientes:

“32. Por una parte, procede recordar que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.

33. Por otra parte, el artículo 4 de la Sexta Directiva define el concepto de «sujetos pasivos», calificando de tales a las personas que realicen una actividad económica «con carácter independiente». El apartado 4 de este mismo artículo aclara que el término «con carácter independiente» excluye del gravamen a las personas vinculadas a su empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación, especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario (véase la sentencia de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros, C 78/02 a C 80/02, Rec. p. I 13295, apartado 35).

34. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p. I 743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293, apartado 39).

35. Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.

36. Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.

37. En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.

38. No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.

39. En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos.

40. Por último, en lo relativo a la existencia de un acuerdo de reparto de costes, dicha circunstancia carece igualmente de pertinencia en el presente asunto, dado que el acuerdo en cuestión no fue negociado entre partes independientes.

41. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.”.

Pues bien para el caso concreto planteado en la consulta lo que se cuestiona es si puede considerarse que la sucursal no residente tiene una autonomía suficiente con respecto a la sociedad matriz establecida en territorio de aplicación del impuesto para que pueda existir entre ellos una relación jurídica que permita calificar las operaciones realizadas dentro de la misma entidad jurídica como prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta cuestión debe ser objeto de análisis teniendo en cuenta que la sucursal presta servicios exclusivamente a su casa central.

Además, en este contexto, la consultante se cuestiona si esta autonomía puede deducirse de las condiciones de pago de dichos servicios en virtud del cual la casa central pagará los costes incurridos por la sucursal en la prestación de tales servicios más un margen de beneficio.

De conformidad con la jurisprudencia del citado Tribunal, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad, sino que lo hace la casa central, no puede considerarse a la sucursal como empresario o profesional distinto de su casa central a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en relación con los costes imputados por ésta a la sucursal por las operaciones que redundan en beneficio de la primera.

Si su cumplen dichas condiciones, los servicios prestados por la sucursal no constituirán prestaciones de servicios imponibles en la medida en que falte la asunción del riesgo económico de su actividad por parte de dicha sucursal. En estas circunstancias, podría concluirse que no puede apreciarse que existan dos empresarios o profesionales independientes entre los que se establezca una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, contestación vinculante de 30 de junio del 2017, número V1704-17).

En este caso, dichos servicios quedarían fuera del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, cuando no se cumplan las condiciones señaladas anteriormente, en particular si la sucursal asume el riesgo económico de su actividad de forma independiente, el pago por parte de la casa central a la sucursal de un importe en concepto de servicios de mediación, constituye la contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, al ser su destinatario un empresario o profesional cuya sede de actividad económica se encuentra situada en el territorio de aplicación del Impuesto.

3.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 14 de agosto de 2019, número V2180-19, este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) (…)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

(…)

d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

(…).”.

En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

Es criterio reiterado de este Centro directivo, derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo español, que deben conciliarse los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" del Derecho español (por todas, contestación vinculante de 8 de febrero de 2017, número V0344-17) a efectos de la aplicación de la exención contenida en el referido artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 y el 135 de la Directiva armonizada.

En resumen, los criterios para apreciar la existencia de mediación dentro del ámbito de la exención se basan en la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

Asimismo, se matiza que el mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.

Por tanto, el contrato de mediación implica la existencia de un mediador que se limita a poner en relación a los sujetos que en el futuro celebrarán un contrato.

En cuanto a la aplicación de estos dos requisitos, este Centro directivo había considerado en la contestación vinculante de 22 de septiembre de 2011, número V2186-11, que el requisito relativo a que el prestador del servicio de mediación fuera un tercero independiente debía interpretarse en el sentido de que el mismo no se hallará vinculado a ninguna de las partes pues en tal caso se confundirían mediador y parte.

Esta interpretación debe ser objeto de aclaración.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 21 de junio de 2007, asunto Volker Ludwig, C 453-05, dispone en relación con la aplicación de la exención de mediación financiera lo siguiente:

“25 Procede señalar que las operaciones exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del destinatario de éste. En efecto, esta disposición no hace ninguna referencia a estos últimos [véanse por analogía, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva, la sentencia SDC, antes citada, apartado 32, y, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la misma Directiva, la sentencia de 4 de mayo de 2006, Abbey National C 169/04, Rec. p. I 4027, apartado 66]. “.

El carácter objetivo de la exención determina que el dato decisivo para su aplicación sea la naturaleza de la transacción y no la condición de quien la efectúa.

Esta interpretación es coherente con el propio derecho europeo e interno. La Directiva 86/653/CEE del Consejo, de 18 de noviembre de 1986, relativa a la coordinación de los derechos de los Estados miembros en lo referente a los agentes comerciales independientes incidió expresamente en el concepto de independencia del agente, si bien como normativa marco que es, no definió las situaciones en que se entiende existe tal independencia, dejando a los Estados miembros la facultad de desarrollar estas cuestiones.

La trasposición al ordenamiento jurídico interno se realizó por la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre el contrato de agencia (BOE de 29 de mayo), en cuya Exposición de motivos, el legislador incide sobre el concepto de independencia del agente y sus notas fundamentales:

“En la definición de la agencia destaca el carácter de intermediario independiente que tiene el agente. La diferencia fundamental entre el representante de comercio y el agente comercial radica precisamente en esa independencia o autonomía, que falta en el primero. Esta característica básica, que aparece en el título de la Directiva y en su artículo definitorio, se contiene también en el primero de los artículos de la Ley:

Se regulan única y exclusivamente los agentes que merecen el calificativo de intermediarios independientes. El siguiente artículo determina cuándo esa independencia se presume inexistente.

El agente, sea persona natural o jurídica, debe ser independiente respecto de la persona por cuenta de la cual actúa, a la que, a fin de evitar confusión con otras modalidades de colaboración, se evita denominarla comitente.”.

El artículo 2 de dicha Ley recoge de forma expresa que se debe entender por independencia en una relación de agencia:

“Artículo 2. Independencia del agente.

1. No se considerarán agentes los representantes y viajantes de comercio dependientes ni, en general, las personas que se encuentren vinculadas por una relación laboral, sea común o especial, con el empresario por cuya cuenta actúan.

2. Se presumirá que existe dependencia cuando quien se dedique a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, no pueda organizar su actividad profesional ni el tiempo dedicado a la misma conforme a sus propios criterios.”.

En definitiva, la condición de independencia debe entenderse como la inexistencia de relación laboral entre ambas partes, sin extenderse a aquellas relaciones societarias de vinculación que pudiera existir entre las distintas partes.

En consecuencia, el requisito de tercero distinto e independiente utilizado por el Tribunal de Justicia debe limitarse a que el mismo sea percibido como una entidad distinta, con personalidad jurídica diferente y una organización de medios materiales y humanos que permita prestar servicios de mediación en los términos anteriormente descritos.

Este criterio ha sido reiterado por este Centro directivo entre otras en las contestaciones vinculantes de 20 de enero de 2015, número V0200-15 y de 15 de octubre de 2019, número V2843-19, en donde se concluye que el hecho de existir vinculación entre las partes intervinientes no implica, de forma automática, la no existencia de independencia.

En particular en esta última contestación vinculante se concluye lo siguiente:

“A pesar que en el caso objeto de consulta la vinculación no tenga lugar entre las partes intervinientes en el contrato de intermediación propiamente dicho (entidades A y B) sino que se da entre el mediador (entidad B) y la otra parte interviniente en el contrato principal (entidad C), la misma conclusión anterior debe ser igualmente alcanzada toda vez que si en aquel supuesto la vinculación entre las partes intervinientes en el propio contrato de intermediación financiera por pertenecer al mismo grupo empresarial no era óbice para poder aplicar la exención al servicio de intermediación, concurriendo los requisitos exigidos por este Centro directivo en relación con la aplicación de la exención a este tipo de servicios, no existe razón para negar la aplicación de dicha exención cuando la vinculación se da de forma “cruzada”, esto es, entre la parte que intermedia y la otra parte que interviene el contrato principal como ocurre en el caso objeto de consulta.

En consecuencia, siempre que se den los requisitos exigidos por este Centro directivo para la aplicación de la exención a los servicios de intermediación financiera manifestados en diversas contestaciones vinculantes (por todas, la de 13 de agosto de 2019, consulta número V2158-19), será de aplicación dicha exención sin perjuicio de las relaciones de vinculación que puedan existir entre la parte que intermedia y las partes que celebran el contrato mediado.”.

No obstante lo anterior, este Centro directivo en su contestación de 10 de diciembre de 2019, número V3359-19, matizó este criterio para el supuesto de los servicios prestados por un socio-administrador a su sociedad en donde se concluyó lo siguiente:

“Por tanto, en un caso como el cuestionado en esta contestación, cabe concluir que la condición de administradora de la sociedad gestora impide reconocer que los servicios sean prestados en régimen de independencia y autonomía propios de un mediador en los términos citados anteriormente.

En consecuencia, los servicios objetos de consulta estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

4.- Por tanto, lo que corresponde dilucidar en esta contestación es si los servicios prestados por la sucursal establecida en un Estado miembro a la casa central consultante establecida en territorio de aplicación del Impuesto son prestados en régimen de independencia.

La primera consideración que puede realizarse es que difícilmente puede percibirse como un tercero independiente una sucursal que no tiene personalidad jurídica propia, sino que depende de la personalidad jurídica de su casa central o matriz.

Este análisis puede verse confirmado por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 20 de febrero de 1997, DFDS (C-260/95) en la que el Tribunal de Justicia se preguntó acerca del concepto de independencia respecto de las relaciones entre una sociedad danesa que ejerce actividades de agencia de viajes y su filial inglesa.

El Tribunal de Justicia declaró que dichas sociedades no eran independientes, aunque la filial tuviera su propia personalidad jurídica y fuera propietaria de sus locales, ya que, de la información recogida en la resolución de remisión, y en particular del hecho de que DFDS posea la totalidad del capital social de su filial y de las diversas obligaciones contractuales impuestas por dicha sociedad, se deduce que la filial actuaba como un simple auxiliar de la empresa matriz.

Si una filial que dispone de personalidad jurídica propia, en función de la realidad de las relaciones que la vinculan a su sociedad matriz, debe ser considerada un simple auxiliar de ésta, entonces una sucursal que forma parte integrante de la sociedad no puede, a fortiori, constituir una entidad independiente y ser tratada como un sujeto pasivo autónomo.

En efecto, si bien el concepto de tercero independiente no puede restringirse a la prestación de servicios por entidades vinculadas cuando las mismas tengan personalidad jurídica distinta e independiente, no resulta adecuado defender esa independencia cuando la condición de prestador y beneficiario coinciden en la misma persona como es el caso planteado por los servicios entre casa central y sucursal.

Por tanto, en un caso como el cuestionado en esta contestación, cabe concluir que los servicios prestados por una sucursal a su casa central o matriz no son prestados en régimen de independencia y autonomía propios de un mediador en los términos citados anteriormente.

En consecuencia, a los servicios objeto de consulta prestados entre una sucursal y su matriz no les será de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, constituyendo en su caso, prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.