La consultante es una sociedad transitaría y que actúa como representante aduanero. Se plantea una serie de supuestos de ventas en cadena, a los efectos de que se determine quién entre los participantes en la operación de compraventa de mercancías destinadas a la exportación tiene la condición de exportador. Estos supuestos se pueden resumir en los siguientes:- Supuesto 1.A). Una Sociedad establecida en España compra productos a un intermediario, que a su vez los ha comprado a un fabricante. La Sociedad recoge las mercancías en el almacén del fabricante y las transporta hasta su destino final en un tercer país. No obstante, el primer intermediario está dispuesto a ser exportador.- Supuesto 1.B). En otras ocasiones, la Sociedad recoge las mercancías en condiciones de entrega FCA (franco transportista) en el almacén del primer intermediario y las transporta a su destino final en el país tercero.- Supuesto 2.A). Un fabricante vende a un intermediario en condiciones de entrega FCA fábrica. El intermediario transporta la mercancía desde el almacén del fabricante hasta su destino final en el país tercero.- Supuesto 2.B). El fabricante vende a un intermediario en condiciones de entrega FCA fábrica. No obstante, es el cliente final, establecido fuera de la Unión Europea, quien recoge la mercancía en el almacén del fabricante y la transporta hasta el destino final en el país tercero.- Supuesto 3). El fabricante vende la mercancía en condiciones FCA fábrica a un operador establecido en la UE (no España). El comprador dispone de un representante en España, quien se encarga de toda la logística hasta el momento del embarque.
Tributación de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, determinación, en su caso de quien tiene la condición de exportador.
A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio exterior, se informa lo siguiente.
1.- El apartado 1 del artículo 158 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) establece que. “Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.”.
El artículo 170, por su parte, dispone en su apartado 1, primer párrafo, que: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 167, apartado 1, la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana.”.
No obstante, el apartado 2 del mismo artículo dispone que: “el declarante deberá estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.”.
El artículo 269.1 del CAU establece que “Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.”.
A su vez, el apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (en adelante, Reglamento Delegado), considera como exportador:
“a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular;
b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:
i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.
ii) cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.”.
De este artículo se deduce que las condiciones exigidas, con carácter general, por el inciso i) del artículo 1.19.b) para ser exportador y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son: estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión y, de conformidad con el artículo 170, apartado 2 del Reglamento (UE) nº 952/2013, estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.
Por tanto, a efectos de determinar quién tiene la condición de exportador, ha de tenerse en cuenta que, con carácter general, será una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que esté facultada para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión.
Pues bien, la determinación de la persona que ostenta la facultad para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio a aduanero de la Unión es un elemento de hecho que deberá ser acreditado caso por caso y por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, atendiendo a los acuerdos y las condiciones que regulan la relación comercial entre la partes intervinientes, entre otras, las cláusulas INCOTERMS de la Cámara de Comercio internacional que, en su caso, hubieran sido utilizadas por las partes para fijar, entre otros extremos, las condiciones de entrega de la mercancía en cuestión.
En su caso, cuando el inciso i) del artículo 1.19.b) del Reglamento Delegado no sea de aplicación, se considera exportador cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio.
Por tanto, la nueva definición de exportador, introducida en el Reglamento Delegado por el Reglamento (UE) 1063/2018 de la Comisión, de 16 de mayo de 2018, proporciona una mayor flexibilidad en la determinación de la persona que puede actuar como exportador a efectos aduaneros.
En efecto, las notas explicativas del Anexo sobre las orientaciones de exportación publicadas por la Comisión Europea (documento Ares (2019) 4346407), señalan que si una persona no reúne los requisitos establecidos en el inciso i) del artículo 1.19.b para ser considerada exportador, en aplicación del inciso ii) del artículo 1.19.b) del Reglamento Delegado, las partes interesadas en el contrato deben hacer acuerdos contractuales para establecer quien es la persona responsable de conducir las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión, quien de acuerdo con el artículo
1.19.b) ii tendrá la condición de exportador.
A estos efectos, las citadas notas explicativas aclaran que la exigencia de que el exportador deba estar facultado para decidir y haya decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero es un concepto que se refiere a un elemento fáctico, siendo suficiente para que el mismo ocurra el hecho de aparecer como exportador en la propia declaración aduanera.
Asimismo, en el Considerando 2 del Reglamento Delegado (UE) 2018/1063 de la Comisión, se señala que: “(…) El exportador se determinará mediante la legislación aduanera únicamente en los casos en que los socios comerciales no se pongan de acuerdo respecto de la persona que puede actuar como exportador, o en que dicha persona no esté establecida en el territorio aduanero de la Unión.”.
Pues bien, en los supuestos objeto de la consulta, se adquieren mercancías por intermediarios en condiciones de entrega EXW/ en fábrica o FCA/franco transportista. Las mercancías se entregan, según cada supuesto, a un operador determinado de la cadena de venta para su transporte y exportación hasta su destino final en un país tercero.
Por tanto, si el intermediario cumple con los requisitos establecidos en el artículo 1.19.b.i) del Reglamento Delegado (estar establecido en el territorio aduanero de la Unión y estar facultado para decidir que las mercancías sean conducidas fuera de ese territorio), tendrá la condición de exportador.
No obstante lo anterior, en aplicación del artículo 1.19.b.ii) del Reglamento Delegado, las partes interesadas en el contrato de compraventa de las mercancías destinadas a la exportación pueden llegar a acuerdos contractuales para establecer quien es la persona responsable de conducir las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión, quien de acuerdo con el artículo 1.19.b) ii tendrá la condición de exportador.
Finalmente señalar que, en el caso de que quien tenga la facultad para decidir que la mercancía salga del territorio aduanero de la Unión no esté establecido en el territorio aduanero, tendrá que nombrar un representante aduanero establecido en dicho territorio.
La persona que tenga la condición de exportador figurará en la casilla 2 del DUA de exportación.
El DUA de exportación se formalizará conforme a lo dispuesto en la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo DUA (BOE de 21 de julio).
B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.
2.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas, la contestación vinculante de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.
La correcta aplicación de la exención exige la concurrencia del resto de requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto y, en particular, debe producirse la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad. A estos efectos, el artículo 9 del Reglamento del impuesto exige que el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
3.- Por último y respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, habrá que estar principalmente, en cada caso, a cuál de las entregas de toda la cadena que se describe se vincula de forma efectiva el transporte de las mercancías con destino fuera de la Comunidad, pudiéndose probar este extremo por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar o bien el transmitente de esa entrega, pretendidamente exenta, como exportador en nombre propio en aplicación del artículo 21.1º de la Ley 37/1992 o bien el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto en aplicación del artículo 21.2º de la Ley 37/1992. Una vez que se determine la exención a dicha entrega, las posteriores entregas de la cadena se entenderían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este criterio no contradice las conclusiones a las que llegó este Centro directivo en la contestación vinculante de 31 de enero de 2020, número V0216-20, y donde la misma consultante planteaba la aplicación de la exención a la exportación en unas ventas en cadena, y en concreto, si era de aplicación la misma a la primera de las entregas (la efectuada por el fabricante al intermediario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto):
“En consecuencia, aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, parece inferirse que el transporte no está vinculado con la primera de las entregas, la efectuada por el fabricante pues parece que es el primer adquirente de los bienes al que corresponde la condición de exportador y, por tanto, la entrega efectuada por el fabricante español a favor del primer adquirente estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, la entrega efectuada por el primer adquirente a favor del último adquirente, establecido en un país tercero, estará sujeta al impuesto, aunque exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley del impuesto y siempre que concurran los restantes requisitos previsto en el mismo y el Reglamento del impuesto.”.
4.- Por tanto, y descendiendo a los supuestos descritos por la consultante, estos se pueden simplificar en las siguientes secuencias de operadores en la cadena:
- En el supuesto 1, existe un fabricante y dos intermediarios, todos establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y el cliente final no comunitario, a diferencia del supuesto analizado en la contestación vinculante número V0216-20, donde existe un solo intermediario.
La entrega del fabricante al primer adquirente (intermediario) estaría sujeta y no exenta por aplicación del criterio anterior toda vez que el transporte de las mercancías fuera de la Comunidad no parece ir vinculada a esa entrega. De ser así, debería aparecer el fabricante (primer transmitente) como exportador y no el primer intermediario. En estas circunstancias, y actuando el primer intermediario como exportador, sería esa entrega efectuada por el primer intermediario la que, en su caso, podría estar exenta por aplicación del artículo 21 y siempre que se den el resto de requisitos en la Ley y Reglamento del impuesto.
Las posteriores entregas de esas mismas mercancías efectuadas por operadores/intermediarios posteriores en la cadena de ventas estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
- En el supuesto 2, existe un fabricante y un solo intermediario, ambos establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y el cliente final no comunitario. Este supuesto sería similar al analizado en la contestación vinculante número V0216-20, de forma que, si el transporte se vincula a la primera de las entregas, y el fabricante, por tanto, aparece como exportador en nombre propio, dicha entrega será la sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, si el transporte se vincula a la segunda de las entregas apareciendo el intermediario como exportador será dicha entrega del intermediario al cliente final la que estará sujeta y exenta del Impuesto, debiendo, por tanto, el fabricante repercutir las cuotas correspondientes en la entrega previa, dado a que a esta no le correspondería la exención a la exportación.
- En el supuesto 3, existe un fabricante y un adquirente/intermediario, si bien éste último no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sino en otro Estado Miembro y un cliente final no comunitario.
En este caso, la entrega del fabricante al intermediario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, pero si en la Comunidad, que va a determinar la salida de los bienes fuera de la Comunidad estará exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 y tanto si la exportación la realiza el fabricante figurando en nombre propio en el DUA de exportación como exportador, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley 37/1992 como si la exportación la realiza el adquirente no establecido, figurando en el DUA de exportación como exportadora en nombre propio, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto. En ambos casos a efectos de aplicar la exención, es necesario que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
5.- En este sentido es importante señalar que, a estos efectos y tratándose de ventas en cadenas, la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE de 17 de julio), en las que establece a efectos de las instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento, dentro del Capítulo 3º, referido a las exportaciones, el criterio señalado en esta contestación.
En efecto, en relación con la casilla 44, las referidas instrucciones señalan lo siguiente:
“Indicaciones especiales documentos presentados certificados y autorizaciones.
Se indicarán las menciones requeridas por las normativas específicas de aplicación, distintas de las citadas en las instrucciones de la casilla 31 y se identificarán los documentos que se adjuntan a la declaración. Tanto las indicaciones como los documentos están codificados como se explica a continuación:
(…)
c) Otras indicaciones necesarias para completar la información aportada por los datos expresados en otras casillas y cuya codificación estará incluida en la misma tabla que los documentos. Cabe destacar las siguientes:
(…)
En los supuestos de “ventas sucesivas o en cadena” (artículo 21.1 y 21.2 de la Ley del IVA) o, en caso de servicios exentos del artículo 21.3º de la Ley del IVA (LIVA), ver las instrucciones del Apéndice XV.”.
Así, en el Apéndice XV de la citada Resolución, se prevé lo siguiente, distinguiendo, a estos efectos, el supuesto previsto en el artículo 21.1º y el previsto en el 21.2º de la Ley:
“D.2) Ventas sucesivas o en cadena.
La doctrina de la Dirección General de Tributos ha establecido, en relación con operaciones de exportación donde hay dos entregas de bienes y un único transporte con destino a un país o territorio tercero, que dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento la primera o la segunda.
Cuando el transporte se vincule a la primera entrega de bienes (exista transporte directo desde las instalaciones del primer vendedor al país tercero):
a) La factura declarada con el código N380 y los datos de valor declarados, deberán referirse a la primera entrega.
b) En cuanto al exportador:
· Si se trata del primer transmitente (art. 21.1º LIVA), podrá identificarse en la casilla 44, para mejorar la trazabilidad de la operación, al adquirente/vendedor intermedio mediante el código de documento “5006” e incluir el NIF y nombre del mismo, así como las factura con el código 1009).
· Si se trata del adquirente no establecido en territorio nacional del IVA (pero sí en TAU con arreglo a la definición de exportador) y su compra esté exenta por aplicación del artículo 21. 2º LIVA, deberá identificarse al primer vendedor en la casilla 44 mediante el código de documento “5007” incluyendo su NIF y nombre. La factura correspondiente a la 2º venta deberá reseñarse en la casilla 44 con el código 1009.
c) En cuanto en la casilla de destinatario (casilla 8) deberá ir el destinatario final de las ventas sucesivas ya que se trata de un dato obligatorio de seguridad.”.
Sin perjuicio de la anterior, este Centro directivo le informa que las cuestiones que se susciten en relación con la cumplimentación del DUA, deberá plantearlas ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano, 17, 28034 Madrid.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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