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IVA - V1737-19 - 09/07/2019

Número de consulta: 
V1737-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
09/07/2019
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-23º, 89, 91-Uno-2-11º-
Descripción de hechos: 

La consultante es una entidad mercantil que ha suscrito un contrato de arrendamiento con opción de compra de una vivienda y dos plazas de garaje de las que ha sido promotora en el que se fijó el pago de una cuantía por parte del arrendatario por la concesión de la opción de compra que, en caso de ser ejercitada, se descontaría del precio total pactado tanto el importe de la opción de compra como las rentas arrendaticias. Sobre la opción de compra se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento.

Cuestión planteada: 

Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al citado arrendamiento con opción de compra y, en su caso, si procede la modificación de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada al constituir la opción de compra.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por otra parte, tienen también la condición de empresario o profesional, de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del artículo 5 de la Ley del Impuesto:

“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

Por lo tanto, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al ser arrendador de un inmueble.

2.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio ció, em presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com pra”.

No obstante, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(…)

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento to venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

(…).”.

De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tratamiento del arrendamiento con opción de compra de un bien es el que ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 28 de diciembre de 2017, con número de referencia V3307-17 de manera que, mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por otra parte, tal y como ha manifestado también este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 28 de octubre de 2015, con número de referencia V3336-15, en relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas:

a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra se considerará “prestación de servicios”, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones distintas.

En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 22 de enero de 2014, con número de referencia V0140-14, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

(…).”.

De acuerdo con el mencionado precepto, si la entrega de la vivienda está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de la misma estará igualmente sujeto y no exento del citado tributo, debiendo el arrendador repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendatarios mediante factura que debe reunir los requisitos previstos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Según la información que se deduce del escrito de consulta presentado, la entidad arrendadora ha promovido la construcción de la vivienda y las dos plazas de garaje objeto de consulta.

En este sentido, debe señalarse que, a los efectos de la aplicación de la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega que realice el promotor de la edificación.

En consecuencia, en la medida en que la entrega de la vivienda, de producirse, estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra que tiene por objeto dicha vivienda constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto, viniendo obligada la entidad arrendadora a repercutir la cuota correspondiente durante los años de vigencia del contrato de arrendamiento con opción de compra.

Conforme al artículo 91.Uno.2.11º de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra se somete al tipo reducido del 10 por ciento en las condiciones establecidas en dicho artículo.

b) Respecto a la opción de compra en particular, se calificará como “entrega de bienes” si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).

No obstante, en el supuesto planteado en la presente consulta, debido a que la opción de compra puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una “prestación de servicios” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta consideración como prestación de servicios obedece al hecho de que esta opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción de compra, que podrá ejercitarla o no llegado el momento. En este sentido, si no se ejercitara la opción de compra por el arrendatario, la arrendadora no habrá de reintegrar el importe abonado en concepto de prima de opción.

Según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, la cantidad satisfecha como opción de compra se someterá al tipo general del 21 por ciento, tal y como sucedió en el supuesto objeto de consulta, según manifiesta la entidad consultante en su escrito.

c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una operación distinta a la concesión de la opción. Mientras que esta última, en atención al caso aquí planteado, constituye una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado que, según el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992, tributará al tipo reducido del 10 por ciento siempre que se trate de la entrega de “edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente”.

4.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en caso de que se produjese el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario, las cantidades satisfechas por el mismo en concepto de derecho de opción de compra y de rentas arrendaticias pasarían a considerarse como parte del precio total acordado, descontándose del mismo.

En este sentido, la doctrina más reciente de esta Dirección General sobre la materia está recogida, entre otras, en la contestación vinculante, de 22 de enero de 2014, con número de referencia V0140-14, donde se concluyó lo siguiente:

«7.- Finalmente, el artículo 89 de la Ley 37/1992, en relación con la rectificación de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de repercusión improcedente del mismo, establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(…)

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…)”».

5.- No obstante, lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 78, apartado tres, ordinal 2º, de la Ley del Impuesto establece que no se incluirán en la base imponible del mismo:

“2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.”.

Por otra parte, el artículo 80 de la establece que:

“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

(…).”.

En este sentido, será necesario determinar si la aplicación del importe satisfecho en concepto de derecho de opción de compra y de las rentas arrendaticias por parte del arrendatario, en caso de ejercitarse dicha opción, constituye un supuesto de modificación de la base imponible que determina la rectificación del Impuesto inicialmente repercutido con ocasión de su percepción, o por el contrario, debe ser considerado un descuento de la base imponible de la entrega de la vivienda, concedido con carácter previo o simultaneo a la misma.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, en todo caso, las cantidades abonadas en concepto de opción de compra, así como, de las cuotas arrendaticias han constituido la contraprestación de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido durante la vigencia del contrato de arrendamiento con opción de compra, mientras que esta no se haya ejercitado. O, incluso aunque se ejercite dicha opción, siempre que las condiciones del contrato no estipulen que las mismas se aplicarán al precio de la futura compraventa. De esta forma, parece deducirse que la naturaleza de estas operaciones no puede quedar condicionada al hecho de que su importe pueda o no descontarse del precio final de la vivienda que se va a entregar.

En efecto, cuando el importe satisfecho por la opción de compra y las rentas del contrato de arrendamiento se descuentan del precio de la entrega de la vivienda, parece que no puede considerarse que las prestaciones de servicios que constituyeron la constitución del derecho de opción de compra y la cesión del inmueble, vigente el arrendamiento, deban ser objeto de resolución porque dichas operaciones pasen a transformarse en pagos a cuenta de una operación independiente, pero con la que guardan relación. Esto es, la entrega futura de la edificación en el supuesto de que se ejercite la opción.

Debe, por tanto, señalarse que estas operaciones constituyen prestaciones de servicios sustantivas e independientes de la entrega de la edificación y que, por tanto, no deben ser objeto de rectificación en el caso de que se ejecute la opción.

En consecuencia, no resultará procedente la modificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido originariamente devengadas en la constitución del derecho de opción de compra ni en las rentas arrendaticias objeto de consulta.

Esta conclusión supone un cambio de criterio respecto del establecido por esta Dirección General, entre otras, en la mencionada contestación a consulta de 22 de enero de 2014, número V0140-14.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.