IVA - V1741-22 - 21/07/2022

A) En relación con la naturaleza jurídica del ingreso recibido por el Colegio Oficial de Gestores Administrativos como tasa o precio público, se informa lo siguiente:

1.- La Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (BOE de 15 de abril), establece que:

«Artículo 6. Concepto.

Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.».

«Artículo 24. Concepto.

Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.».

El Tribunal Supremo y el Tribunal Económico-Administrativo Central en reiteradas resoluciones, se han manifestado en el sentido de entender que los Colegios Profesionales no pueden ser considerados verdaderas Administraciones Públicas, ya que su naturaleza se encuentra orientada sustancialmente hacia la atención de intereses propiamente privados.

Ya en relación con dicha sentencia, de 1999, se planteó si ello suponía un cambio de criterio, manifestándose al respecto que este Centro Directivo era partidario de mantener la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, según la cual la nota relevante de las Corporaciones de Derecho Público, como son los colegios profesionales consiste en señalar que son auténticas corporaciones sectoriales de base privada, esto es, corporaciones públicas por su composición y organización, que, sin embargo, realizan una actividad que, en parte, es privada aunque tenga atribuidas por ley o delegadas funciones públicas y es en los aspectos concretos en que actúan en funciones administrativas atribuidas por ley o delegadas donde puede clasificarse la intervención de tales corporaciones de base privada como sujetas a derecho administrativo, a los efectos de su régimen jurídico y de su control jurisdiccional.

En igual sentido señala el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 11 de septiembre de 1997, que hay que destacar el aspecto privado de los Colegios Profesionales, pues tienen como función propia la prestación de servicios a sus miembros y la representación y defensa de sus intereses económicos y corporativos, sin que posean una dimensión pública, en el sentido de que no son órganos consultivos y de colaboración con el Estado o las Comunidades Autónomas, ni ostentan competencias administrativas por atribución legal o por delegación de las Administraciones Públicas. Se puede afirmar que están orientados, primordialmente, a la consecución de fines privados, propios de los miembros que integran tales entes corporativos, y ni los órganos que los constituyen ni sus actividades son administrativos, por lo que no participan en la naturaleza de Administración Pública.

Por lo tanto, la contraprestación que realiza el consultante no puede considerarse ni una tasa ni un precio público, ya que no se rige por el derecho público, sino que se rige por el derecho privado. Se trata de una contraprestación que paga el consultante por el servicio que le presta el Colegio Oficial de Gestores Administrativos de la Comunidad Autónoma de su Comunidad Autónoma, servicio que, además, es de solicitud voluntaria.

B) En relación con las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, aplicables tanto al gestor administrativo consultante como al colegio oficial al que pertenece de forma que ambos

tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

Por tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

3.- El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.

Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:

“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.

A tal efecto, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:

“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.

20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.

21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.

En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros frente a terceros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.

En estos términos y conforme a los preceptos citados, los colegios profesionales como al que se refiere el objeto de la presente consulta podrán realizar operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus miembros y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.

A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.

Por el contrario, aquellas operaciones realizadas, en su caso, por los colegios profesionales, como el que es objeto de consulta, para los colegiados por las que les facture un precio independiente de las cuotas fijadas en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de los servicios que el colegio les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.

Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por el colegio para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate si bien no parece que vaya a ser el caso del supuesto de consulta.

4.- En virtud de todo lo anterior y de la información aportada en el escrito de consulta, este Centro directivo le informa que el pago de los honorarios al Colegio Profesional de Gestores Administrativos como consecuencia de las prestaciones de servicios relativos a los cambios de titularidad de vehículos parece que responderían a la satisfacción del interés particular de un tercero, en concreto, el interés particular de los propios clientes de los gestores administrativos que, como el consultante, actúan en nombre y por cuenta de aquellos ante la Dirección General de Tráfico.

En consecuencia, la prestación de servicios objeto de consulta efectuada por el Colegio Profesional de Gestores Administrativos consistente en la validación e impresión de los permisos de circulación de vehículos por causa de transferencia de su titularidad se encuentra sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar el tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

5.- Sin perjuicio de todo lo anterior y aunque no haya sido expresamente planteado por el consultante, cabe traer a colación la doctrina reiterada de este Centro directivo sobre la naturaleza de las sumas pagadas por los gestores administrativos por los servicios objeto de consulta como suplidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por todas, la contestación vinculante de 26 de marzo de 2018, número V0828-18 y la de 28 de febrero de 2022, número V0390-22, entre otras.

En este sentido, de conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(…)

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, y tal y como ha reiterado este Centro directivo la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y de 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades percibidas por el consultante cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos.

6.- La contestación dada a la consulta vinculante de 18 de enero de 2012 con número de referencia V0072-12, a la que se alude en las contestaciones con número de referencia V0828-18 y V0390-22 arriba citadas, dice lo siguiente:

“Por otra parte, en relación con la naturaleza de los convenios celebrados entre las Jefaturas Provinciales de Tráfico y los Colegios Oficiales de Gestores Administrativos el informe, de fecha 21 de diciembre de 2011, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, establece lo siguiente:

“Esta relación es la que constituye la verdadera encomienda de gestión. En su virtud, los Colegios Oficiales de Gestores Administrativos centralizan las solicitudes tramitadas por los colegiados, siendo aquéllas transmitidas telemáticamente a la Jefatura Provincial de Tráfico. Esa colaboración se extiende también a la gestión de las tasas… (…).

Pese a lo inapropiado de la terminología, parece deducirse que la voluntad de las partes era encomendar la gestión de las tasas devengadas a los Colegios Oficiales de Gestores Administrativos, si bien ello debería hacerse previo abono por éstos del importe de las tasas que iban a gestionar. Así, el Colegio adelanta a la Jefatura Provincial de Tráfico el importe de las tasas y en el momento en que se presentan las solicitudes aplicará las tasas a las mismas. El pago de la tasa se realizará al Colegio Oficial de Gestores Administrativos, en lugar de realizarse a la Jefatura Provincial de Tráfico. Ésta, por su parte, ya cuenta con el importe de las tasas cuya gestión le ha encomendado al Colegio Oficial de Gestores Administrativos, de forma que lo único que ha de realizar es comprobar los identificadores de las tasas aplicadas, de forma que coincidan con los encomendados y no se produzcan repeticiones.”.

El referido informe, en lo concerniente a la relación que se establece entre los gestores administrativos y el Colegio Oficial de Gestores Administrativos, señala lo siguiente:

“En esta relación, el Colegio Oficial de Gestores Administrativos cumple funciones de centralización de las solicitudes y gestiona las identidades electrónicas de los colegiados. Del protocolo adicional para la provincia de Alicante, de 26 de mayo de 2005, se deduce que la incorporación de los colegiados a la plataforma informática se realiza de forma voluntaria, siguiendo un protocolo determinado por el Colegio de Gestores.

Por tanto, existe una relación entre los gestores y el Colegio de Gestores independiente de la condición de colegiado, que deriva de la prestación de consentimiento del gestor y que determina la posibilidad de que aquél pueda utilizar la plataforma informática establecida por el Colegio de Gestores y éste garantice la identidad del usuario frente a la Jefatura Provincial de Tráfico.

En orden a la gestión de las tasas, al presentarse la solicitud por el gestor administrativo, el Colegio de gestores procede a aplicar la tasa correspondiente, en ejecución de la encomienda de gestión realizada por la Jefatura Provincial de Tráfico.”.

En cuanto a la relación existente entre los gestores administrativos que satisfacen las tasas y sus clientes, el informe de la Abogacía del Estado se pronuncia en los siguientes términos:

“La relación entre el gestor administrativo y el cliente deriva de un contrato de mandato. Incluso, en algunos casos, está sujeto a un modelo previamente aprobado por el propio colegio. ..(…).

Asimismo, el colegio Oficial de Gestores Administrativos vela por que las solicitudes incorporen el contrato de mandato.

Resumiendo cuanto se ha expuesto, la situación se caracteriza porque la gestión de las tasas se realiza entre el Colegio Oficial de Gestores Administrativos, actuando en virtud de encomienda de gestión realizada por la Jefatura Provincial de Tráfico, y el gestor administrativo, actuando en nombre y por cuenta de su cliente en virtud de un contrato de mandato.”.

Finalmente, el informe de la Abogacía del Estado concluye lo siguiente:

“A efectos de determinar si el anticipo realizado por los gestores para el abono de las tasas devengadas tiene o no la condición de suplido deberá atenderse a la relación entablada entre el gestor administrativo y el Colegio Oficial de Gestores Administrativos, por ser ésta la relación en la que se realiza el abono del importe de la tasa y la aplicación de la tasa a la operación correspondiente. A estos efectos, resulta irrelevante la forma en que se haya realizado el abono a la Jefatura Provincial de Tráfico por el Colegio Oficial de Gestores Administrativos, pues este abono se incardina en una relación jurídica distinta (la encomienda de gestión a que se ha hecho referencia), cuya forma de ejecución carece de efectos frente al gestor administrativo y el cliente al tratarse de una “res inter alios facta”. Lo único relevante frente a gestor administrativo y cliente es que la gestión de la tasa es realizada por el Colegio Oficial de Gestores Administrativos.

Examinando más detenidamente las actuaciones llevadas a cabo por el gestor administrativo frente al Colegio Oficial resulta que el abono de la tasa consiste en el pago de una suma de dinero realizada en nombre y por cuenta del cliente en virtud de un contrato de mandato, requisito éste cuyo cumplimiento será supervisado por el propio Colegio Oficial.

El pago se realiza a la entidad encargada de la gestión de la correspondiente tasa, gestión que realiza en virtud de encomienda de gestión formalizada mediante convenio de colaboración entre el Colegio Oficial de Gestores Administrativos y la Jefatura Provincial de Tráfico.

La forma en que el Colegio de Gestores Administrativos ha de realizar el abono de las tasas a la Jefatura Provincial de Tráfico forma parte de la propia encomienda de gestión, siendo cuestión ajena a la relación entre el gestor administrativo (en nombre y por cuenta del cliente) con el Colegio Oficial de Gestores Administrativos.”.

En este sentido, en dicha contestación se concluye que:

“De todo lo anterior, se pone de manifiesto que los gestores administrativos que satisfacen las tasas para sus clientes en los términos señalados en el escrito de consulta, actúan en nombre y por cuenta de los mismos, con independencia del especial procedimiento para el abono de las tasas a las Jefaturas Provinciales de Tráfico en las que intervienen los Colegios Oficiales de Gestores Administrativos.

En consecuencia, por lo que aquí interesa, las tasas objeto de consulta que satisfacen los gestores administrativos en nombre y por cuenta de sus clientes tienen la consideración de suplidos que no se integran en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios que efectúan a favor de los mismos, puesto que de la información aportada en el escrito de consulta se infiere que se cumplen los requisitos establecidos al efecto.”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.