IVA - V1747-21 - 04/06/2021

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio Exterior, se informa lo siguiente.

1.- El apartado 1 del artículo 158 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) establece que. “Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.”.

El artículo 170, por su parte, dispone en su apartado 1, primer párrafo, que: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 167, apartado 1, la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana.”.

No obstante, el apartado 2 del mismo artículo dispone que: “el declarante deberá estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.”.

El artículo 269.1 del CAU establece que “Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.”.

A su vez, el apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (en adelante, Reglamento Delegado), considera como exportador:

“a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular;

b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:

i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.

ii) cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.”.

De este artículo se deduce que las condiciones exigidas, con carácter general, por el inciso i) del artículo 1.19.b) para ser exportador y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son: estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión y, de conformidad con el artículo 170, apartado 2 del Reglamento (UE) nº 952/2013, estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.

Por tanto, a efectos de determinar quién tiene la condición de exportador, ha de tenerse en cuenta que, con carácter general, será una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que esté facultada para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión.

Pues bien, la determinación de la persona que ostenta la facultad para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio a aduanero de la Unión es un elemento de hecho que deberá ser acreditado caso por caso y por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, atendiendo a los acuerdos y las condiciones que regulan la relación comercial entre la partes intervinientes, entre otras, las cláusulas INCOTERMS de la Cámara de Comercio internacional que, en su caso, hubieran sido utilizadas por las partes para fijar, entre otros extremos, las condiciones de entrega de la mercancía en cuestión.

En su caso, cuando el inciso i) del apartado 19.b) del Reglamento Delegado no sea de aplicación, se considera exportador cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio.

Por tanto, la nueva definición de exportador, introducida en el Reglamento Delegado por el Reglamento (UE) 1063/2018 de la Comisión, de 16 de mayo de 2018, proporciona una mayor flexibilidad en la determinación de la persona que puede actuar como exportador a efectos aduaneros.

En efecto, las notas explicativas del Anexo sobre las orientaciones de exportación publicadas por la Comisión Europea (documento Ares (2019) 4346407), señalan que si una persona no reúne los requisitos establecidos en el inciso i) del artículo 1.19.b para ser considerada exportador, en aplicación del inciso ii) del artículo 1.19.b) del Reglamento Delegado, las partes interesadas en el contrato deben hacer acuerdos contractuales para establecer quien es la persona responsable de conducir las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión, quien de acuerdo con el artículo 1.19.b) ii tendrá la condición de exportador.

A estos efectos, las citadas Notas Explicativas aclaran que la exigencia de que el exportador deba estar facultado para decidir y haya decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero es un concepto que se refiere a un elemento fáctico, siendo suficiente para que el mismo ocurra el hecho de aparecer como exportador en la propia declaración aduanera.

Asimismo, en el Considerando 2 del Reglamento Delegado (UE) 1063/2018 de la Comisión, se señala que: “(…) El exportador se determinará mediante la legislación aduanera únicamente en los casos en que los socios comerciales no se pongan de acuerdo respecto de la persona que puede actuar como exportador, o en que dicha persona no esté establecida en el territorio aduanero de la Unión.”.

En el supuesto objeto de la consulta se infiere que el proveedor vende la mercancía a la Sociedad consultante, entregándosela en condiciones FOB en las instalaciones que el proveedor tiene en el puerto de embarque. La Sociedad consultante, adquirente de las mercancías, es titular del contrato de venta con el cliente final y transporta las mercancías hasta su destino en el país tercero.

Por tanto, la Sociedad consultante está establecida en el territorio aduanero de la Unión, es titular del contrato con el cliente en el país tercero, y es quien decide que la mercancía debe conducirse a un destino fuera del territorio aduanero de la Unión. Por consiguiente, dicha sociedad tiene la condición de exportador, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1.19.b) del Reglamento Delegado (UE) nº 2446/2015, antes referenciado.

No obstante lo anterior, de acuerdo con la nueva definición de exportador, introducida en el Reglamento Delegado por el Reglamento (UE) 1063/2018 de la Comisión, y conforme al Anexo sobre las orientaciones de exportación publicadas por la Comisión Europea, las partes interesadas en el contrato pueden hacer acuerdos contractuales para establecer quien es la persona responsable de conducir las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión, quien de acuerdo con el artículo 1.19.b) ii) tendrá la condición de exportador.

Por tanto, y en contestación a lo planteado por el consultante, el proveedor del mismo puede ostentar la condición de exportador si así lo acuerdan las partes interesadas en el contrato.

La persona que tenga la condición de exportador figurará en la casilla 2 del DUA de exportación.

El DUA de exportación se formalizará conforme a lo dispuesto en la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo DUA (BOE de 21 de julio).

B) En cuanto a las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

2.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por toda la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.

En conclusión, este Centro directivo le informa que, a la luz de lo expuesto en el punto anterior en relación con la mayor flexibilidad en la determinación de la persona que puede actuar como exportador a efectos aduaneros, constituiría un medio de prueba de la vinculación del transporte internacional a la primera entrega el hecho de que el proveedor de la consultante figure como exportador, en nombre propio, en el Documento Único Administrativo que ampara la salida de los bienes hacia un destino fuera de la Comunidad.

Por tanto, cumpliéndose lo anterior y siempre que de los acuerdos contractuales entre las partes se derive que es el proveedor el responsable de conducir las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión, la entrega efectuada por el proveedor a la consultante estaría sujeta y exenta de acuerdo con el artículo 21.1º de la Ley del impuesto.

La correcta aplicación de la exención exige la concurrencia del resto de requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto y, en particular, debe producirse la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad. A estos efectos, el artículo 9 del Reglamento del impuesto exige que el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

3.- Por último y respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ello implica que la entrega posterior efectuada por la consultante al adquirente final, independientemente de lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.