IVA - V1760-16 - 21/04/2016

A) En relación al Impuesto sobre Actividades Económicas:

1º) La clasificación de las distintas actividades económicas en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se realizará atendiendo a la naturaleza material de las mismas.

En consecuencia, las actividades de comercio a través de la red Internet u otros medios de venta electrónicos, deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo ésta de las condiciones que concurran en el vendedor y del modo en que se realice la venta.

2º) En la regla 4ª de la Instrucción se regula el régimen general de facultades, disponiendo en el apartado 1 que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En el apartado 2 de dicha regla 4ª, letra A), en relación con las actividades industriales, se señala que el alta en las rúbricas de las Divisiones 1 a 4 de la sección primera faculta, en lo que al Impuesto se refiere, para la venta al por mayor y al por menor, y para la exportación de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de las mismas, así como para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para su desarrollo, siempre que tales materias primas se integren en el proceso productivo propio.

En la misma regla 4ª.2 (letras C) y D)), se define el comercio al por mayor y el comercio al por menor en los siguientes términos:

“C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

No obstante el régimen de facultades de los sujetos pasivos clasificados en el epígrafe 618.1, será el establecido en las notas al referido epígrafe.

Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo.

Igual consideración tendrá el que con el mismo destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

Para el ejercicio de las actividades a las que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14ª.”.

3º) Llevado todo lo anterior al caso propuesto, se desprende lo siguiente:

-El alta en el grupo 453 de la sección primera de las Tarifas, “Confección en serie de toda clase de prendas de vestir y sus complementos”, faculta al consultante, en lo que al Impuesto se refiere, para la adquisición de la tela importada de Nepal siempre que la totalidad sea utilizada para la confección de sus prendas textiles, aunque su ejecución material se realice por otras empresas, pero no le faculta para el comercio al por mayor de la tela que no incorpore a su proceso productivo.

Igualmente, el alta en el citado grupo 453 faculta para la ejecución de patronajes y diseños, tanto para sí mismo como para otras empresas, en aplicación de su nota 1ª.

Por consiguiente, por las operaciones de comercio al por mayor de parte de la tela importada de Nepal, el consultante deberá darse de alta en el epígrafe 613.2 de la sección primera, “Comercio al por mayor de tejidos por metros, textiles para el hogar y alfombras.”.

El alta en el grupo 453 faculta al consultante para la venta al por menor y al por mayor, así como para la exportación de las prendas textiles confeccionadas, siempre que dichas actividades se realicen por el sujeto pasivo en el mismo lugar de fabricación.

En el presente caso, al tratarse de fabricación sin ejecución material, el lugar de realización de la actividad será la sede de la empresa del consultante donde realice las operaciones materiales de venta.

-El alta en el grupo 436 de la sección primera, “Acabado de textiles”, faculta al consultante, también a efectos del Impuesto, para la importación de las camisetas y fulares.

Al igual que en el supuesto anterior, el alta en el grupo 436 faculta al consultante para la venta al por menor y al por mayor, así como para la exportación de las camisetas y fulares que han sido objeto de proceso industrial, siempre que dichas actividades se realicen por el sujeto pasivo en el mismo lugar de fabricación, esto es, la sede de la empresa del consultante donde realice las operaciones materiales de venta.

-En cuanto a la venta de incienso importado, constituye una actividad comercial y con el alta en la rúbrica correspondiente el consultante queda facultado para la adquisición de dicho producto tanto en territorio nacional como en el extranjero.

La clasificación de la citada venta dependerá de que el comercio se realice al por mayor o al por menor, conforme a la regla 4ª.2.C) y D), y de que éste se efectúe en establecimiento permanente o fuera de establecimiento permanente, ya que según manifiesta el consultante también vende en festivales.

El comercio al por mayor de incienso se clasifica en el epígrafe 617.3, “Comercio al por mayor de madera y corcho”, que según nota comprende el comercio al por mayor de, entre otros, “… resinas y otros productos forestales …”, y faculta para la venta al por menor así como para la exportación (regla 4ª.2.C)); en el presente caso, y dado que el consultante manifiesta en el escrito correspondiente que también vende no sólo a España sino también a países europeos, con el alta en el citado epígrafe 617.3 quedará facultado para la venta de incienso a países europeos o cualquier otro país extranjero.

En el caso de que la venta de incienso realizada en festivales constituyese, por sus características, operaciones de comercio al por menor, esta actividad se clasifica en el epígrafe 663.9 de la sección primera, “Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de otras clases de mercancías n.c.o.p.”.

-Por otro lado, y dado que, según manifiesta el consultante, “todo el material”, además de venderlo en la propia sede de la empresa, lo vende en festivales a consumidores finales, cabe deducir que, además del incienso, el resto de bienes que fabrica o mercancías que adquiere (las prendas textiles, las camisetas y los fulares y la tela que no utiliza en la fabricación de sus productos) son susceptibles de ser objeto de venta también fuera de establecimiento permanente, por lo que la realización de dicho comercio se clasificará según la modalidad del mismo (comercio al por mayor o comercio al por menor), de acuerdo con lo siguiente:

-En el epígrafe o en los epígrafes correspondientes a la clase de artículos comercializados del grupo 613 de la sección primera que recoge el “Comercio al por mayor de textiles, confección, calzado y artículos de cuero” cuando las operaciones de venta constituyan, por sus características, comercio al por mayor con el marco de facultades que se señala la regla 4ª.2.C); o,

-En el epígrafe 663.2 de la sección primera, “Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de artículos textiles y de confección”, cuando las operaciones de venta constituyan comercio al por menor (regla 4ª.2.D)).

B) En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.

De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- En relación a las entregas de bienes efectuadas por el consultante, el artículo 68 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos.–También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

De este modo, las entregas de bienes realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, ya se trate de una entrega realizada en el establecimiento del consultante o un evento celebrado en el mismo, se encontrarán realizadas en el citado territorio y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso de que los bienes sean objeto de expedición o transporte, la entrega se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto y, en consecuencia, sujeta al mismo, cuando la expedición o el transporte se inicien en el citado territorio. En otro caso, no habrá sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- No obstante lo anterior, cuando los bienes se ofrezcan a través de la página web del consultante a consumidores finales y a empresarios o profesionales, deberá tenerse en cuenta lo previsto en el apartado cuatro del artículo 68 de la Ley que establece lo siguiente:

“Cuatro.–No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.

Por su parte, en los números 1º, 2º y 3º del apartado tres del artículo 68 se regulan los siguientes requisitos:

“1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de esta Ley.

(…).”.

4.- Por otra parte, en el caso de que los bienes fueran expedidos o transportados fuera de la Comunidad, tanto a empresarios o profesionales como a consumidores finales, será de aplicación lo dispuesto por el artículo 21 de la Ley 37/1992, que regula la exención de las exportaciones de bienes en los siguientes términos:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

(…).”.

La anterior exención quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre).

Por su parte, si las ventas a través de internet se realizan a empresarios o profesionales establecidos en otros Estados miembros de la Comunidad constiuirán entregas intracomunitarias de bienes que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones establecidas en el artículo 25 de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto:

“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…).”.

5.-Con independencia de lo anterior, la consultante desea conocer la tributación de las entregas de bienes realizadas en eventos celebrados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

De la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si la mercancía destinada a la venta en tales eventos es transferida por el propio consultante desde el territorio de aplicación del Impuesto. En este caso, tratándose de envíos a otros Estados miembros, la consultante realizará una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso en los términos del artículo 9 de la Ley 37/1992:

“Conforme al artículo 9 de la Ley 37/1992:

Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

(…)

3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

(…).”.

Esta operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes estará exenta del Impuesto en las condiciones señaladas en el referido artículo 25 de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que en el Estado miembro de llegada de la mercancía existirá una operación asimilada a las adquisiciones intracomunitarias de bienes en los términos expuestos por el artículo 21 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que señala lo siguiente:

“Se asimilará a una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada a título oneroso la afectación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de un bien expedido o transportado, por el sujeto pasivo o por su cuenta, a partir de otro Estado miembro en el cual el bien ha sido producido, extraído, transformado, comprado, adquirido a efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 2 o importado por el sujeto pasivo, en el marco de su empresa, en este otro Estado miembro.”.

Por otra parte, estas entregas de bienes realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto no quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en el trascrito artículo 68 de la Ley.

6.- En lo que respecta a la aplicación del régimen especial de recargo de equivalencia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, este régimen especial se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El artículo 148, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

El concepto de comerciante minorista se incluye en el artículo 149, apartado uno, de la citada Ley, en virtud del cual tienen tal consideración los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

“1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.".

El contenido de este régimen es el recogido en el artículo 154 de la Ley 37/1992:

“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.

Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.

Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.

Las operaciones no calificadas como transformación y que, por tanto, no determinarán la pérdida de condición de comerciante minorista son las detalladas en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“1. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.”.

Las obligaciones formales y registrales del sujeto pasivo acogido al régimen especial del recargo de equivalencia son las establecidas en el artículo 61 del citado Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Debido a que el consultante compatibiliza la actividad comercial minorista y mayorista, debe señalarse que la Resolución vinculante de este Centro Directivo de fecha 12 de noviembre de 1986 (BOE de 11 de diciembre), establece que “A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido los comerciantes no podrán tener simultáneamente la condición de comerciantes minoristas y comerciantes mayoristas, aunque comercialicen bienes de naturaleza diferente o en establecimientos distintos.”.

En este sentido, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que reúnan los requisitos exigidos en el artículo 149 de la Ley 37/1992 serán considerados, a efectos de dicho Impuesto, como comerciantes minoristas por la totalidad de su actividad comercial, con independencia del número de establecimientos desde los que la realicen y de las características de los mismos.

A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se entenderá por comercial la actividad consistente en entregar bienes muebles o semovientes en el mismo estado en que fueron adquiridos, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura por el sujeto transmitente o por terceras personas por encargo del mismo.

7.- En relación a la cuestión planteada por el consultante sobre la deducción de determinados gastos, el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

El artículo 94 de la Ley 37/1992 en su apartado uno, número 1º, letra a), dispone en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán ser deducidas en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta, sobre la deducibilidad de cuotas soportadas por gastos de combustible y peajes, hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep''.

(…)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”.

De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el citado artículo 95 de la Ley.

8.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios (combustible, revisiones, reparaciones, peajes, etc.) directamente relacionados con bienes de inversión (vehículos), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 8 de marzo de 2001, Laszlo Bakcsi, recaída en el Asunto C-415/98, ha declarado que la afectación de un bien de inversión determina la aplicación del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido al propio bien y no a los bienes y servicios utilizados para su explotación y su mantenimiento. El derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichos bienes y servicios constituye una cuestión aparte del ámbito de aplicación del artículo 17 de la Sexta Directiva. El citado derecho depende, en particular, de la relación entre dichos bienes y servicios y las operaciones gravadas del sujeto pasivo.

De lo anterior cabe concluir que los requisitos exigidos legalmente para la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios directamente relacionados con bienes de inversión deben concurrir respecto de dicha adquisición en particular y su relación con la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, con independencia de que esté relacionada directamente con un bien afecto exclusiva y directamente a la citada actividad.

Por consiguiente, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de combustible o por las reparaciones o revisiones del vehículo debe desvincularse del aplicable a la propia adquisición del mismo.

En este sentido, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, y en especial sus apartados uno y tres, se puede concluir señalando que, en particular, las cuotas soportadas por la adquisición de combustible serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica.

En cualquier caso, la afectación del combustible y el resto de bienes y servicios empleados en el vehículo a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

La cuota deducida por la adquisición de combustible o por servicios de reparación deberá ser regularizada cuando varíe el grado de utilización aplicado inicialmente. En cualquier caso, el grado de utilización deberá ser probado por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

9.- Por otra parte, el artículo 96, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir. En particular, en relación con los servicios de desplazamiento o viajes y de hostelería y restaurante se establece lo siguiente:

“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(…)

6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.”.

En todo caso, la consultante deberá cumplir con el resto de los requisitos que se contienen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

10.- Por último, en relación con la base imponible de las importaciones de bienes, el artículo 83 de la Ley 37/1992:

“Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”.

11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.