IVA - V1787-15 - 08/06/2015

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) estarán exentas, entre otras, las siguientes operaciones financieras:

“e) La transmisión de préstamos o créditos.

f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.

La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes -concedieron los préstamos o créditos garantizados o las -propias garantías, pero no a la realizada por terceros.”

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.c de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:

c) La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

d) Las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;.”

Igualmente, hay que tener en cuenta, a estos efectos, lo dispuesto por el artículo 78 de la misma Ley, el cual establece las reglas generales para la determinación de la base imponible del citado tributo. Conforme al apartado dos, número 1º, de este precepto, se incluyen en la referida base imponible:

"1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se hagan constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones."

En la interpretación conjunta de estos preceptos y su aplicación a las operaciones de cesión de préstamos o créditos, a través de las cuales los empresarios o profesionales cedentes obtienen el anticipo de los fondos respectivos, y por referencia a la naturaleza de la operación para el cedente, ha de tenerse en cuenta si el crédito o préstamo que se cede o transmite tiene su origen en una operación financiera o, por el contrario, el préstamo o crédito que se cede tiene su origen en una operación comercial. No obstante, en el supuesto que se consulta no se han consignado por separado los intereses por aplazamiento ni se van a consignar en las facturas pendientes de emisión, por lo que los mismos formarán parte en todo caso y sin excepción de la base imponible de las operaciones que dan lugar a los créditos objeto de la cesión.

En cualquier caso, a efectos de la exención que señala la letra c) del artículo 20.uno 18º, que se ha expuesto, la transmisión del crédito o préstamo, en cuanto se efectúe por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, ha de considerarse como una operación sujeta, en su caso, pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Como se establece, tanto en la Directiva como en la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto la prestación de garantías y la gestión de las mismas que realice quien las concedió. Se entiende por garantía la aceptación de una obligación pecuniaria de pagar una deuda u otro compromiso financiero del deudor. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha referido a esta exención en su sentencia de 19 de abril de 2007 (Asunto C 455/05, Velvet & Steel Inmobilien).

El Tribunal, tras reconocer el carácter restrictivo de las exenciones financieras, reitera el carácter financiero de la exención estudiada, de modo, que sólo aquellas garantías relativas a obligaciones pecuniarias podrán beneficiarse de la exención. A contrario, aquellas prestaciones de servicio que supongan una obligación de hacer y que carezcan de un componente financiero, se encontrarán dentro del ámbito imponible del Impuesto.

En el escrito de consulta se plantea la exención de la prestación de un servicio consistente en el otorgamiento de una garantía que cubra determinados riesgos de una entidad.

En la medida en que el servicio prestado tiene como finalidad la cobertura de pérdidas pecuniarias, y su naturaleza es intrínsecamente financiera, el mismo debe quedar sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En cuanto al derecho a la deducción del consultante, se plantea la posible aplicación de la prorrata especial.

En este sentido, el artículo 103, apartado dos, de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, establece, en relación con este régimen de deducción, lo siguiente:

“Artículo 103.Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

La opción por este régimen de deducción se desarrolla en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que establece lo siguiente:

“Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

1º. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.

Dicha opción podrá ejercitarse:

a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.

b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.”

Los efectos de la aplicación del régimen de deducción de la prorrata especial se regulan en el artículo 106.Uno de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:

"Artículo 106.Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.".

En consecuencia con todo lo anterior, si la consultante optara por la aplicación de la regla de prorrata especial podrá deducir la totalidad de las cuotas impositivas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.

Por el contrario, no podrá deducir ninguna de las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a la deducción (servicios financieros exentos por el art 20. Uno.18º de la Ley 37/1992).

4.- El artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

A su vez, el artículo 31.2 del TRLITPAJD recoge que:

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.

La transmisión de un crédito hipotecario realizada por un sujeto pasivo del IVA no quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD).

Por otra parte, de conformidad con el artículo 31.2 del TRLITPAJD, el hecho imponible de la cuota variable del documento notarial exige la concurrencia de los siguientes requisitos: tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles y contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del TRLITPAJD, modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias. Como manifiesta en el escrito de la consulta, dicha transmisión de crédito no se va a recoger en escritura pública, y, aunque se recogiera, no sería inscribible, por lo que no reúne los requisitos para tributar por el concepto de actos jurídicos documentados del ITPAJD en los términos establecidos en el artículo 31 del TRLITPAJD.

5.- En relación a la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas de una operación consistente en la adquisición de un derecho de crédito frente a otra entidad, a través de la constitución de la garantía que avala un determinado préstamo con una entidad financiera, la cual ha sido objeto de transmisión por una tercera entidad, se informa lo siguiente:

a) El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se define en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el “constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”, considerándose que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1, TRLRHL).

En este sentido, y con arreglo a lo establecido en las disposiciones legales referidas, la constitución de garantías avalando la deuda contraída por un tercero no constituye actividad económica y por tanto no está sujeta al mencionado tributo local.

b) De acuerdo con lo expuesto anteriormente, en el caso objeto del presente informe la adquisición por transmisión de un derecho de crédito frente a otra entidad, a través de la constitución de la garantía que avala un determinado préstamo con una entidad financiera, no está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, por no constituir actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 79.1 TRLRHL y, por tanto, no se produce el hecho imponible del citado Impuesto.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.