IVA - V1794-15 - 08/06/2015

1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(…)

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(…).”.

Por su parte, el art. 5.Uno del mismo texto legal señala, respecto de los empresarios y profesionales:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

De acuerdo con el escrito de consulta presentado, la entidad consultante va a adquirir un edificio de oficinas, viviendas y plazas de garaje las cuales han estado arrendadas en determinados periodos de tiempo desde su construcción en el año 2006.

Por consiguiente, la entrega de los distintos inmuebles a la consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor añadido, sin perjuicio de la posible concurrencia de un supuesto de exención.

2.- El artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992 declara exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si las transmisiones objeto de consulta están exentas o no del Impuesto habrá que determinar si se tratan de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.

Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

Del tenor literal del último párrafo del apartado 22º del artículo 20.Uno anteriormente transcrito se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Ello es así puesto que, por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumidor final del valor añadido de la promoción inicial. Por este motivo, no es preciso que la Ley incluya este tipo de arrendamientos entre los casos que dan lugar a que se considere agotada la primera entrega de la vivienda.

En consecuencia, la entrega de la vivienda arrendada en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra por el promotor vendedor tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la vivienda ya haya sido objeto de un arrendamiento con opción de compra anterior, en el que dicha opción no fue ejercitada por su titular.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, el edificio que va a ser transmitido había sido promovido por la entidad transmitente por lo que respecto de las partes del mismo que han sido arrendadas en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, en la medida en que dichos inmuebles hubieran sido utilizados ininterrumpidamente durante más de dos años, la entrega posterior de los mismos estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

No obstante lo anterior, respecto de las viviendas y plazas de garaje que hayan estado arrendadas en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra deben diferenciarse dos supuestos:

- Viviendas y plazas de garaje que continúan alquiladas en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra.

En este caso, la posterior entrega por su promotor será una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Viviendas y plazas de garaje que han estado alquiladas inicialmente en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra respecto del que se renunció a la opción de compra y que fueron posteriormente objeto de un contrato de arrendamiento sin opción de compra.

En relación con este supuesto pueden darse a su vez dos casos:

a) Que los inmuebles hubieran sido utilizados ininterrumpidamente durante más de dos años en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

Siendo eso así, la posterior entrega de los inmuebles estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Que los inmuebles hubieran sido utilizados ininterrumpidamente durante menos de dos años en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

En este caso, la posterior entrega de los inmuebles estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido

3.- En cualquier caso, de resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de transmisión de los inmuebles conforme a lo previsto en el apartado anterior de la presente contestación, podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 en cuanto a la renuncia a la exención. Así, dispone que

“Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

A efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado dos, anteriormente transcrito y, en la medida en que la consultante va a optar por la prorrata especial, se estará al destino previsible de los inmuebles adquiridos para determinar si su adquisición genera o no el derecho a la deducción total de las cuotas soportadas por la misma.

En este sentido cabe traer a colación el análisis desarrollado en la resolución de este Centro Directivo a la consulta vinculante V0964-09, de 5 de mayo de 2009, en la que se analiza la previsibilidad del destino dado a diferentes inmuebles, en ese caso de cara a la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto. En dicha resolución se señalaba lo siguiente:

“De conformidad con lo anterior, a efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado Dos, de la Ley del Impuesto, podrá ser objeto de deducción la cuota devengada como consecuencia de la adquisición por un sujeto pasivo en prorrata especial de distintos bienes inmuebles cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea, previsiblemente realizar operaciones sin exención del Impuesto.

En tal caso, la consultante podrá pedir al transmitente del bien inmueble que renuncie a la exención y repercuta el tributo al adquirente, el cual podrá deducirlo íntegramente.

A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no.

De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no).

Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta de IVA sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior.

En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior.”.

Igualmente, en el caso al que se refiere la presente consulta, cabe analizar el destino previsible de los bienes que van a ser adquiridos, de cara a la deducibilidad de la cuota soportada en la adquisición, en función de la naturaleza de los propios bienes, que en este caso son viviendas con plazas de garaje, oficinas y plazas de garaje independientes.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad adquirente va a destinar todos los inmuebles ubicados en el edificio a su posterior venta. Cabe suponer, por ello, que, respecto de las viviendas y plazas de garaje que se transmiten conjuntamente, el destino previsible es una entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que la deducción de la cuota impositiva soportada en su adquisición resulta improcedente, sin que concurran, en consecuencia, las condiciones para poder renunciar a la exención del Impuesto en su adquisición por el adquirente. Por el contrario, dada la naturaleza del resto de inmuebles objeto de adquisición por parte de la entidad consultante (oficinas y plazas de garaje), cabe suponer la renuncia a la exención en una entrega posterior, por lo que las cuotas soportadas en su adquisición por la consultante serían deducibles cumpliéndose, en principio, las condiciones para poder renunciar a la exención.

A este respecto debe señalarse que la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por cumplirse los requisitos señalados en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, una vez ejercida, es irrevocable.

No obstante, de haberse renunciado a la exención sin cumplir las condiciones legales para ello, dicha situación determinaría la necesidad, en su caso, de proceder a rectificar, por parte del sujeto pasivo de la entrega, las cuotas que fueron indebidamente repercutidas y deducidas, sin perjuicio de la tributación que proceda por la compraventa en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

4.- Finalmente, si la entrega de los inmuebles a que se refiere la consulta está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido pero se renuncia a la exención, con respecto al sujeto pasivo de la operación, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

(…).”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.