IVA - V1819-22 - 01/08/2022

1.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Señala, por otra parte, el artículo 18 de la Ley 37/1992 que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 dispone que:

“5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…).”.

El artículo 24 de la Ley 37/1992 dispone, por su parte, que:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

(…)

2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(…)

c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(…)

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley.”.

De lo anterior se deriva que cuando los bienes importados por la consultante queden vinculados, de acuerdo con la normativa aduanera, al régimen de perfeccionamiento activo, la importación del bien no tendrá lugar hasta el momento en que se desvinculen del régimen de perfeccionamiento activo, con la salvedad de que cuando la desvinculación del régimen de perfeccionamiento activo tenga lugar con ocasión de una operación sujeta al impuesto, pero exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22 o 25 de la Ley del impuesto, no se producirá la importación con ocasión de la ultimación del régimen.

Respecto de los bienes que, introducidos en el territorio de aplicación del impuesto, dieran lugar a la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes o bien a una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, según el caso, si los bienes en cuestión quedan vinculados a un régimen de perfeccionamiento activo, dichas operaciones quedarán igualmente exentas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26.Uno de la Ley 37/1992 que prevé la exención de aquellas adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega, de haberse producido en el territorio de aplicación del impuesto, hubiera quedado exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley del impuesto, antes reproducido.

Respecto de dichos bienes, la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo determinará, en principio, el devengo del impuesto de acuerdo con el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, esto es, determinará la realización de una operación asimilada a una importación.

Desciendo al supuesto objeto de consulta, se informa por la consultante que las mercancías que son objeto de transformación al amparo del régimen de perfeccionamiento activo provienen de otros Estados Miembros si bien a continuación se expone que la consultante aparece como importadora en el DUA de importación correspondiente de lo que parece deducirse que existe importación de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto procedente de terceros países o territorios y bajo esta hipótesis se resolverá la presente consulta.

2.- Respecto de la condición de sujeto pasivo en las importaciones, el artículo 201 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que “en caso de importación, será deudora del IVA la persona o personas designadas o reconocidas como deudoras por el Estado miembro de importación.”.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…)

3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 87 de la Ley 37/1992 dispone que en las importaciones de bienes serán responsables solidarios “las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.”.

En este sentido, cabe destacar el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 16 de julio de 2018, consulta V2097-18, relativa a la importación por parte de una entidad de unas materias primas para la fabricación, en régimen de maquila, de unos medicamentos, siendo otra entidad del grupo la propietaria de dichas materias primas:

“Así, de forma paralela a la normativa aduanera, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será importador y, como tal, sujeto pasivo del impuesto el destinatario de los bienes importados, sea éste adquirente, cesionario o propietario de los bienes.

También será importador y sujeto pasivo del impuesto el consignatario de los bienes importados cuando actúe en nombre propio en dicha importación así como también, en defecto de los anteriores, el propietario de los bienes.

A este respecto, debe recordarse que el consignatario es aquella persona mencionada en el título de transporte que ampara la introducción de las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto y designada para recibir en consigna los bienes en cuestión y que tendrá la consideración de sujeto pasivo en la operación de importación aun cuando no sea el adquirente, cesionario ni propietario de la mercancía, siempre que actúe en nombre propio respecto de los bienes importados.”.

En virtud de lo anterior, y aun cuando la consultante no sea en ningún momento propietaria ni de las materias primas importadas ni de los productos resultantes de las operaciones de transformación en el momento de la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo, tendrá la condición de sujeto pasivo de la importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que actúa como consignataria en nombre propio en la importación de dichos bienes.

3.- Las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de la importación podrán ser objeto de deducción únicamente por aquella entidad que tenga a los efectos del impuesto la condición de sujeto pasivo, tal y como reiteradamente ha señalado este Centro directivo como con ocasión de la contestación vinculante de 5 de abril del 2017, consulta V0839-17.

Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En concreto, señala el artículo 92 de dicho texto legal que:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las importaciones de bienes.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 94 de la Ley 37/1992 hace referencia al tipo de operaciones que deben efectuar los sujetos pasivos del impuesto que les habilita para ejercer el derecho a deducir, estableciendo que:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

(…).”.

Respecto de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a deducir, el artículo 97 de la Ley del impuesto dispone que:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

(…)

3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.

(…).”.

De acuerdo con la información suministrada, la entidad consultante va a importar en nombre propio una serie de mercancías que se van a vincular a un régimen aduanero de perfeccionamiento activo y que serán objeto de transformación (operaciones que realizada la propia consultante) mientras se encuentran vinculadas a dicho régimen. Por tanto, la entidad consultante va a importar mercancías en nombre propio que va a emplear en la realización de prestaciones servicios sujetos y exentos en virtud de lo previsto en el artículo 24.Uno.3º, letra c, de la Ley 37/1992.

No obstante, lo anterior, se trataría de prestaciones de servicios sujetas y exentas del Impuesto pero no limitativas del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante con motivo de la importación, tal como se deriva del propio artículo 94.Uno.1º.c) de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la entidad consultante, que actuará como importadora en nombre propio, podrá ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con motivo de las importaciones objeto de consulta sin que el hecho de que, en virtud de sus acuerdos comerciales proceda expresamente a la inclusión de dichas cuotas en la contraprestación de sus servicios, o a la repercusión directa de las mismas a la entidad suiza, propietaria de los bienes, sea un requisito para poder efectuar la efectiva de deducción de dichas cuotas. Así se deduce de un supuesto similar al planteado en la contestación vinculante de 4 de marzo de 2021, consulta V0484-21.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.