IVA - V1822-22 - 01/08/2022

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio exterior, se informa lo siguiente:

1.- En relación con el retorno de libros enviados a bibliotecas situadas fuera del territorio aduanero de la Unión Europea:

El artículo 201 del Reglamento (UE) n° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO L 269 de 10.10.2013, p. 1/101) establece que:

“1. Las mercancías no pertenecientes a la Unión destinadas a ser introducidas en el mercado de la Unión o destinadas a utilización o consumo privados dentro de esta última se incluirán en el régimen de despacho a libre práctica.

2. El despacho a libre práctica implicará:

a) la percepción de los derechos de importación debidos;

b) la percepción, según proceda, de otros gravámenes, con arreglo a las disposiciones pertinentes en vigor relativas a la percepción de dichos gravámenes;

c) la aplicación de medidas de política comercial y de prohibiciones y restricciones en la medida en que no se hayan aplicado en una fase anterior; y

d) el cumplimiento de las demás formalidades aduaneras previstas para la importación de las mercancías.

3. El despacho a libre práctica conferirá a las mercancías no pertenecientes a la Unión el estatuto aduanero de mercancías de la Unión.”.

Por otra parte, el artículo 154 del código aduanero de la Unión dispone que:

“Las mercancías de la Unión se convertirán en mercancías no pertenecientes a ella en los siguientes casos:

a) cuando salgan del territorio aduanero de la Unión, siempre que no se apliquen las normas sobre tránsito interno;

(…).”.

Conforme a lo anteriormente expuesto, la salida de libros del territorio aduanero de la Unión les hizo perder el estatuto aduanero de mercancía perteneciente a la Unión y en el momento del retorno deben ser declarados para el régimen de despacho a libre práctica.

Despacho a libre práctica con aplicación de franquicias aduaneras.

El Reglamento (CE) 1186/2009 del Consejo, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras (DO L 324 de 10.12.2009, p. 23/57) contempla diversos supuestos de franquicia, así, en su artículo 23 se prevé que:

“1. Salvo lo dispuesto en el artículo 24, serán admitidos con franquicia de derechos de importación los envíos consistentes en mercancías sin valor estimable expedidos directamente desde un tercer país a un destinatario que se encuentre en la Comunidad.

2. A efectos del apartado 1, por «mercancías sin valor estimable» se entenderá las mercancías cuyo valor intrínseco no sobrepase los 150 EUR en total por envío.”.

Este precepto es el que está aplicando la consultante. Estos envíos se benefician de la exención de los derechos aduaneros, pero esta franquicia no implica necesariamente la exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También cabe plantearse la aplicabilidad de los artículos 42 y 43 del Reglamento (CE) 1186/2009. El primero de ellos establece que:

“Serán admitidos con franquicia de derechos de importación, los objetos de carácter educativo, científico o cultural mencionados en el anexo I, cualquiera que sea su destinatario y el uso que se vaya a hacer de ellos.”.

De forma similar el artículo 43 del Reglamento (CE) 1186/2009 dispone que:

“Serán admitidos con franquicia de derechos de importación los objetos de carácter educativo, científico o cultural, mencionados en el anexo II, que se destinen:

a) a establecimientos u organismos públicos o de utilidad pública de carácter educativo, científico o cultural, o

b) a los establecimientos u organismos comprendidos en las categorías especificadas para cada objeto en la columna 3 del anexo II, siempre que hayan sido autorizados por las autoridades competentes para recibir estos objetos con franquicia.”.

Los preceptos transcritos se remiten a los anexos I y II del Reglamento (CE) 1186/2009, pero en esos anexos no se incluyen los libros (clasificados en el código NC 4901) por lo que estos preceptos no serían de aplicación al caso que nos ocupa.

Finalmente, el consultante parece hacer mención al artículo 104 del Reglamento (CE) 1186/2009 que recoge diversos elementos que se benefician de la franquicia, precepto que no resultaría de aplicación al supuesto planteado por el consultante.

Despacho a libre práctica con exención de derechos de importación por mercancía de retorno.

El artículo 203 del código aduanero de la Unión establece que:

“1. Previa solicitud del interesado, quedarán exentas de derechos de importación las mercancías no pertenecientes a la Unión que, tras haber sido inicialmente exportadas fuera del territorio aduanero de esta última como mercancías de la Unión, se reintroduzcan y declaren para su despacho a libre práctica en dicho territorio en un plazo de tres años.

(…)

5. La exención de derechos de importación solo se concederá en caso de que las mercancías se devuelvan en el mismo estado en el que fueron exportadas.

6. La exención de los derechos de importación se justificará mediante la información que permita determinar que se cumplen las condiciones para concederse dicha exención.”.

Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, en la medida que el interesado pueda acreditar que la mercancía retorna en el mismo estado en el que fue enviada y que ese retorno se produce en los tres años siguientes a la exportación, puede despachar las mercancías a libre práctica con exención de los derechos de importación.

En relación con esta exención, el artículo 253 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO L 343 de 29.12.2015, p. 558/893) señala que:

“1. El declarante pondrá a disposición de la aduana de presentación de la declaración de despacho a libre práctica información que permita determinar que se cumplen las condiciones para la exención de los derechos de importación.

2. La información a que se refiere el apartado 1 podrá facilitarse mediante cualquiera de los siguientes medios:

a) el acceso a los datos pertinentes de la declaración en aduana o la declaración de reexportación al amparo de la cual se exportaron o reexportaron inicialmente las mercancías de retorno desde el territorio aduanero de la Unión;

b) una copia impresa, autenticada por la aduana competente, de la declaración en aduana o la declaración de reexportación al amparo de la cual se exportaron o reexportaron inicialmente las mercancías de retorno desde el territorio aduanero de la Unión;

c) un documento expedido por la aduana competente con los datos pertinentes de esa declaración en aduana o de reexportación;

d) un documento expedido por las autoridades aduaneras que certifique que se han cumplido las condiciones para la exención de los derechos de importación (boletín de información INF 3).”.

Finalmente, debe hacerse notar que en una operación que pretende acogerse a la exención aplicable a las mercancías de retorno no cabe utilizar el documento H7. En el artículo 143bis, y en el capítulo 2 del Título I del anexo B del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DO L 343 de 29.12.2015, p. 1/557), se establece que este documento H7 se utilizará únicamente para los casos en los que el interesado se acoge a las franquicias previstas en el artículo 23 (envíos sin valor estimable) y 25 (envíos de particular a particular) del Reglamento (CE) 1186/2009, pero como se ha señalado anteriormente el uso de estas franquicias no permite la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho de otra manera, dado que el interesado (por sí o por medio de su representante) ha presentado la declaración mediante el documento H7, esto implica, necesariamente, que se ha acogido a alguna de las dos franquicias mencionadas, lo que implica, forzosamente, la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En relación con la llegada de libros enviados desde bibliotecas situadas fuera del territorio aduanero de la Unión Europea:

Despacho a libre práctica.

Sin perjuicio del análisis recogido en este apartado, en el caso de libros recibidos en préstamos desde las bibliotecas de países o territorios terceros siempre pueden ser objeto de despacho a libre práctica en cuyo caso sería de aplicación lo señalado anteriormente para las franquicias.

Inclusión en el régimen de importación temporal.

El artículo 250 del Código Aduanero de la Unión señala:

“1. En el marco del régimen de importación temporal, las mercancías no pertenecientes a la Unión destinadas a la reexportación podrán ser objeto de un destino especial en el territorio aduanero de la Unión con exención total o parcial de derechos de importación (…)

2. El régimen de importación temporal se utilizará cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que no esté previsto que las mercancías sufran cambio alguno, a excepción de la depreciación normal causada por el uso que se haga de ellas;

(…).”.

Evidentemente, en el caso de la consulta, los libros están destinados a usarse temporalmente en el territorio aduanero de la Unión y a continuación reexportarse en el mismo estado en que se encontraban, por lo que el régimen de importación temporal es aplicable. Para dicha utilización hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 211.1 del código aduanero de la Unión:

“Se requerirá autorización de las autoridades aduaneras para lo siguiente:

a) la utilización de regímenes de perfeccionamiento activo o pasivo, de importación temporal y de destino final;

(…).”.

El régimen de importación temporal permite la exención total o parcial de los derechos de importación. En este sentido el artículo 206.1 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 prevé que:

“La autorización de utilización del régimen de importación temporal con exención parcial de derechos de importación se concederá con respecto a las mercancías que no cumplan todos los requisitos necesarios para la exención total de derechos de importación establecidos en los artículos 209 a 216 y los artículos 219 a 236.”.

En particular, el artículo 227 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 dispone que:

“Se concederá la exención total de derechos de importación con respecto al material pedagógico y científico cuando se cumplan las condiciones siguientes:

a) que pertenezca a una persona establecida fuera del territorio aduanero de la Unión;

b) que sea importado por centros científicos, de enseñanza o de formación profesional públicos o privados sin ánimo de lucro, y se utilice exclusivamente en la enseñanza, la formación profesional o la investigación científica bajo la responsabilidad del centro de importación;

c) que sea importado en número razonable, teniendo en cuenta el objeto de la importación;

d) que no sea utilizado con fines puramente comerciales.”.

A diferencia de lo que sucede con los “objetos de carácter educativo, científico o cultural” del artículo 43 del Reglamento (CE) 1186/2009 que eran objeto de una enumeración, en el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 el concepto de “material pedagógico y científico” no está sujeto a ninguna limitación, por lo que hay que entender que los libros a los que se refiere la consultante, tienen ese carácter, y que, por tanto, se pueden acoger al régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación.

Una vez que el interesado ha sido autorizado a usar el régimen de importación temporal, para la inclusión de los libros recibidos en dicho régimen se habrá de presentar la correspondiente declaración en aduana como se dispone en el artículo 158 del código aduanero de la Unión:

“Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.”

La ultimación de los regímenes especiales está regulada en el artículo 215.1 del código aduanero de la Unión:

“(…), se ultimará un régimen especial cuando las mercancías incluidas en dicho régimen, o los productos transformados, se incluyan en otro régimen aduanero posterior, hayan salido del territorio aduanero de la Unión, se hayan destruido sin producir residuos o se abandonen en favor del Estado, de conformidad con el artículo 199.”.

Sin perjuicio de lo anterior, con carácter general, el régimen de importación temporal se ultimará con la reexportación de dichos libros mediante la oportuna declaración de rexportación regulada en el artículo 270 del código aduanero de la Unión. Esta ultimación está sujeta al plazo que regula el artículo 251 del código aduanero de la Unión que dispone que:

“1. Las autoridades aduaneras fijarán el plazo al término del cual las mercancías incluidas en el régimen de importación temporal deberán ser reexportadas o incluidas en un régimen aduanero posterior. Este plazo deberá ser suficiente para que se pueda alcanzar el objetivo del destino autorizado.

2. Salvo que se disponga lo contrario, el plazo máximo de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal, para el mismo fin y bajo la responsabilidad del mismo titular de la autorización, será de 24 meses, aun cuando el régimen se hubiera ultimado por inclusión de las mercancías en otro régimen especial, a su vez seguido de una nueva inclusión en el régimen de importación temporal.

3. Cuando, en circunstancias excepcionales, el fin autorizado no pueda alcanzarse dentro del plazo mencionado en los apartados 1 y 2, las autoridades aduaneras podrán conceder una prórroga de dicho plazo por un tiempo razonable, previa solicitud debidamente justificada del titular de la autorización.

4. El tiempo total de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal no será superior a 10 años, salvo en caso de circunstancias imprevisibles.”.

3.- Finalmente, se recuerda que en la materia aduanera la consulta tributaria tiene carácter no vinculante, de conformidad con lo previsto en el artículo 88.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que dispone:

“La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulará por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario”

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

4.- De acuerdo con la información suministrada y como consecuencia del servicio de préstamo bibliotecario objeto de consulta, se pueden producir dos flujos físicos de mercancías en relación con dichas operaciones de préstamo.

Siguiendo el orden analizado en la parte referida a las cuestiones de comercio exterior, nos encontramos con:

- Libros prestados por Universidades españolas a Universidades establecidas fuera de la Comunidad. En estos casos se produce una salida de dichos bienes del territorio de aplicación del Impuesto con destino fuera de la Comunidad que, no obstante, son objeto de reintroducción cuando finaliza el periodo de préstamo.

- Libros prestados por Universidades establecidas fuera de la Comunidad a Universidades españolas. En estos casos, se produce el flujo contrario al anterior, esto es, introducción de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto procedentes de fuera de la Comunidad, que, no obstante, son objeto de salida, con vuelta a su origen, cuando finaliza el préstamo.

5.- Con respecto a las implicaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la primera operativa, hay que tener en cuenta la siguiente normativa.

El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), en su apartado uno, dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 26 de abril de 2013, con número de referencia V1464-13, dicho precepto resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al impuesto del valor añadido, que establece que “se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración asimismo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.

La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien “con las facultades atribuidas a su propietario”. En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.

Los apartados 7, 8 y 9 de la sentencia señalan lo siguiente:

“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.

Por otra parte, el artículo 21 de la Ley 37/1992, relativo a las exportaciones de acuerdo con el cual:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

Así, en caso que se produzca la salida de los libros objeto de consulta desde el territorio de aplicación del Impuesto con destino fuera de la Comunidad, bajo la premisa de que mantenga su propiedad la universidad española que realiza el préstamo, dicha salida con destino a país o territorio tercero no determinaría la transmisión de su poder de disposición en los términos referidos, y por tanto, no será una entrega en el sentido del artículo 8 de la Ley y, no existiendo, en definitiva, hecho imponible alguno a efectos del Impuesto.

En este sentido, por tanto, y a efectos de la contestación de la presente consulta, se toma como hipótesis el hecho de que al tratarse de un servicio de préstamo interbibliotecario, la universidad española no estaría transmitiendo a la universidad no comunitaria el poder de disposición sobre los libros prestados con las facultades atribuidas a su propietario

Estas operaciones, por tanto, no constituyen operaciones de exportación sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como ha establecido este Centro directivo en la contestación vinculante de 11 de enero de 2006, número V0008-06 y ha reiterado en la reciente contestación vinculante de 6 de noviembre de 2020, número V3307-20, dado que para que exista una exportación a efectos del Impuesto sobre el Valor debe existir una entrega de bienes en el sentido prescrito por el artículo 8 de la Ley 37/1992.

Lo anterior, en todo caso, se entiende sin perjuicio de que dicha salida de mercancías del territorio de la Comunidad con destino a un tercer país constituya una operación de exportación en aplicación de la legislación aduanera.

El apartado 1 del artículo 269 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) establece que “Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.”.

6.- Por lo que respecta al tratamiento de la reintroducción de los libros prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, cabe destacar que de conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992:

“Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

El artículo 18 del mismo texto legal define las importaciones de la forma siguiente:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, la operación por la que la universidad española prestamista reintroduce en el territorio de aplicación del impuesto bienes procedentes de un país tercero tendrá la consideración de importación de bienes.

No obstante lo anterior, el artículo 63 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Estarán exentas del impuesto las reimportaciones de bienes en el mismo estado en que fueran exportados previamente, cuando se efectúen por quien los hubiese exportado y se beneficien, asimismo, de la exención de los derechos de importación.”.

Esta exención encuentra su desarrollo reglamentario en el artículo 18 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:

“1. La exención de las reimportaciones de bienes quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. Que la exportación no haya sido consecuencia de una entrega en el territorio de aplicación del Impuesto.

Se entenderá cumplido este requisito cuando los bienes, aun habiendo sido objeto de una entrega en el interior del país, vuelvan a él por alguna de las siguientes causas:

a) Haber sido rechazados por el destinatario, por ser defectuosos o no ajustarse a las condiciones del pedido.

b) Haber sido recuperados por el exportador, por falta de pago o incumplimiento de las condiciones del contrato por parte del destinatario o adquirente de los bienes.

2º. Que los bienes se hayan exportado previamente con carácter temporal a países o territorios terceros.

3º. Que los bienes no hayan sido objeto de una entrega fuera de la Comunidad.

4º. Que la reimportación de los bienes se efectúe por la misma persona a quien la Administración autorizó la salida de los mismos.

5º. Que los bienes se reimporten en el mismo estado en que salieron sin haber sufrido otro demérito que el producido por el uso autorizado por la Administración, incluido el supuesto de realización de trabajos lucrativos fuera del territorio de la Comunidad.

Se entenderá cumplido este requisito cuando los bienes exportados sean objeto de trabajos o reparaciones fuera de la Comunidad en los siguientes casos:

a) Cuando se realicen a título gratuito, en virtud de una obligación contractual o legal de garantía o como consecuencia de un vicio de fabricación.

b) Cuando se realicen en buques o aeronaves cuya entrega o importación estén exentas del Impuesto de acuerdo con lo establecido en los artículos 22 y 27 de la Ley del Impuesto.

6º. Que la reimportación se beneficie asimismo de exención de los derechos de importación o no estuviera sujeta a los mismos.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, la importación efectuada por las universidades españolas de los libros prestados estará exenta cuando los bienes fueran reimportados en el mismo estado en que éstos fueron exportados y se cumplan los restantes requisitos contenidos en el artículo 18 del Reglamento del impuesto y, en particular, que los bienes estén exonerados de los derechos de importación de conformidad con la normativa aduanera.

Así se ha establecido reiteradamente por este Centro directivo, como con ocasión de la contestación vinculante de 11 de noviembre de 2016, consulta V4887-16, que cita a su vez la contestación vinculante de 7 de marzo del 2011, consulta V0540-11.

7.- Con respecto a las implicaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la segunda operativa efectuada por las universidades españolas, esto es, la petición en préstamo de libros a universidades no comunitarias, se producirá, a priori, el hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la introducción de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto procedente de países o territorios terceros.

No obstante, cabe analizar, si sería posible aplicar alguna de las exenciones contenidas en los artículos 27 al 67 de la Ley del Impuesto.

Así, en primer lugar, y de la información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que la exención que venían aplicando las universidades españolas en relación con la importación de los libros objeto de préstamo bibliotecario procedentes de universidades no comunitarias era la regulada en el artículo 34 de la Ley 37/1992 relativo a las importaciones de escaso valor.

No obstante, esta exención fue suprimida, con efectos 1 de julio de 2021, por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, (BOE del 28 de abril) por el que se transpone al ordenamiento interno las nuevas normas sobre comercio electrónico.

Sin perjuicio de lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 66.4º de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

4.º Las importaciones de bienes, cuando el impuesto sobre el valor añadido deba declararse en virtud del régimen especial previsto en el Título IX, Capítulo XI, Sección 4.ª de esta Ley, o la normativa equivalente aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte del bien y se haya aportado a la Aduana el número de identificación individual asignado para la aplicación de dicho régimen especial, con arreglo a lo establecido en el artículo 163 septvicies de esta Ley, o la normativa aplicable en el Estado miembro de identificación, por el vendedor o por el intermediario que actúe por su cuenta, a más tardar en el momento de presentar la declaración aduanera de importación.”.

El denominado régimen de importación previsto en la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto comprende los artículos 163 quinvicies a 163 octovicies y es de aplicación desde el 1 de julio de 2021.

Este régimen es transposición de lo previsto en los artículos 369 terdecies a 369 quinvicies de la Directiva 2006/112/CE.

Este régimen permite a los empresarios o profesionales, establecidos o no en la Comunidad, que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, con excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales, declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única de importación (IOSS, en su acrónimo inglés).

Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones-liquidaciones.

No obstante, para los empresarios o profesionales que tengan su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, el artículo 163 quinvicies.Tres.a) de la Ley 37/1992, señala que el Reino de España será su Estado miembro de identificación.

En este sentido, el artículo 8, apartado Tres, número 2º de la Ley 37/1992 en su redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE de 28 de abril), con efectos desde el 1 de julio de 2021, define las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros como “las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.

b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a’) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2.º de esta Ley.

b’) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de esta Ley.”.

De conformidad con lo anterior, y de acuerdo con la información suministrada, las universidades españolas que importan los libros procedentes de terceros países o territorios parece que no estarían realizando ventas a distancia de bienes importados toda vez que los libros que se importan no van a ser objeto de una operación de venta, entrega de bienes por el transmitente, sino que se importan con ocasión de la operación de préstamo bibliotecario. En consecuencia, no podría ser de aplicación la exención prevista en el artículo 66.4º de la Ley del Impuesto.

Con respecto al resto de exenciones previstas para las importaciones en la normativa del Impuesto, y de acuerdo con la información suministrada, parece que ninguna de ellas podría resultar de aplicación al supuesto objeto de consulta y sin perjuicio de lo que se expondrá en el apartado siguiente.

8.- Como se ha expuesto en el punto anterior, la introducción de los libros prestados a las universidades españolas procedentes de países o territorios terceros, determinaría, a priori, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.Uno de la ley, una importación de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, cabe plantearse si podría ser de aplicación al supuesto objeto de consulta lo dispuesto en el apartado dos del citado artículo 18 de la Ley del impuesto, que dispone que:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.

De acuerdo con el artículo 24 de la Ley 37/1992:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2.º, que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.

(…)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(…)

El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1.º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.

(…).”.

Así, el régimen fiscal de importación temporal, cuya autorización pueden concederse respecto de los bienes procedentes de territorios terceros como en el supuesto objeto de consulta, es uno de los regímenes regulados en el artículo 24 de la Ley 37/1992 y por tanto, la vinculación de los bienes importados en el territorio de aplicación del impuesto a dicho régimen determinará que la importación no se produzca, en su caso, sino hasta el momento en que los bienes se desvinculen de dicho régimen.

No obstante, para que la vinculación al régimen fiscal sea posible, debe acudirse a lo dispuesto en la normativa aduanera de forma que sólo será posible dicha vinculación si los bienes importados desde un territorio tercero hubieran podido beneficiarse de la exención total de derechos de importación en el caso en el que hubieran sido importados desde un país tercero.

En consecuencia, en caso que la entrada de los libros procedentes de terceros países se efectúe al amparo del régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación, no se producirá el hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni siquiera en el momento en que dichos bienes se reexporten con destino su devolución a las universidades prestamistas situadas en terceros países.

Ahora bien, en el caso de que los bienes no se vinculen desde su entrada en el interior del país al régimen aduanero de importación temporal con exención total de derechos de importación, dicha entrada estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de importación de bienes, devengándose el tributo conforme a lo previsto en el artículo 77. Uno de la Ley 37/1992 y sin que la reexportación de los bienes con destino fuera de la Comunidad tenga incidencia alguna en relación con el tributo citado. Este es el criterio manifestado por este Centro directivo en un supuesto similar en la contestación de 29 de julio de 1997, consulta 1720-97.

9.- Con independencia de lo señalado en el punto anterior de esta contestación, cuando se produzca el hecho imponible importación con ocasión de la introducción de los bienes objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto por no darse las circunstancias previstas en el artículo 18.Dos de la Ley, cabría analizar quien tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…)

3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 87 de la Ley 37/1992 dispone que en las importaciones de bienes serán responsables solidarios “las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.”.

En este sentido, cabe destacar el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 16 de julio de 2018, número V2097-18, relativa a la importación por parte de una entidad de unas materias primas para la fabricación, en régimen de maquila, de unos medicamentos, siendo otra entidad del grupo la propietaria de dichas materias primas:

“Así, de forma paralela a la normativa aduanera, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será importador y, como tal, sujeto pasivo del impuesto el destinatario de los bienes importados, sea éste adquirente, cesionario o propietario de los bienes.

También será importador y sujeto pasivo del impuesto el consignatario de los bienes importados cuando actúe en nombre propio en dicha importación, así como también, en defecto de los anteriores, el propietario de los bienes.

A este respecto, debe recordarse que el consignatario es aquella persona mencionada en el título de transporte que ampara la introducción de las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto y designada para recibir en consigna los bienes en cuestión y que tendrá la consideración de sujeto pasivo en la operación de importación aun cuando no sea el adquirente, cesionario ni propietario de la mercancía, siempre que actúe en nombre propio respecto de los bienes importados.”.

Aplicando dicho criterio al supuesto objeto de consulta, serán las universidades españolas prestatarias quienes tendrán la condición de sujeto pasivo de la importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que actúen como consignataria en nombre propio en la importación de dichos bienes o, en su caso, las universidades no comunitarias como propietarias de los bienes objeto de importación.

10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.