IVA - V1827-22 - 01/08/2022

1.- De acuerdo con el artículo 21.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“ Artículo 21. Exenciones en las exportaciones de bienes.

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

Estarán también exentas del impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.

(…).”.

El artículo 117 de la Ley 37/1992, por su parte, dispone que:

“Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2.º, de esta Ley, la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

Dos. La devolución de las cuotas a que se refiere el apartado anterior también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.

Tres. La devolución de las cuotas regulada en el presente artículo podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1692/1992, de 29 de diciembre (BOE el 31 de diciembre), establece que:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(…)

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

(…)

B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.

En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.

e) El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.

El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.

Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.

Posteriormente las referidas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.

El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá derecho a obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de bienes cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto y, en particular, cuando acredite su residencia fuera del territorio de la Comunidad y los bienes salgan efectivamente fuera del territorio de aplicación del impuesto con destino a un país o territorio tercero en el plazo de 3 meses desde la realización de la adquisición.

2.- Por lo que respecta a los detalles procedimentales en relación con la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por aquellas personas que acrediten su residencia habitual en las Islas Canarias y las Ciudades Autónomas de Ceuta o Melilla (todos ellos territorios terceros a efectos del citado Impuesto sobre el Valor Añadido), junto con la normativa anterior, deberá tenerse en cuenta, asimismo, la siguiente normativa específica:

En relación con las Islas Canarias, cabe destacar la Resolución 4/1993, de 28 de mayo, de la Dirección General de Tributos, para la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Régimen de Viajeros a las personas residentes en Canarias. En relación con Ceuta y Melilla, habrá que estar, por su parte, a la Resolución 2/1996, de 25 de septiembre, de la Dirección General de Tributos, para la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Régimen de Viajeros a las personas residente en Ceuta o Melilla.

La Resolución 4/1993, en el caso de las Islas Canarias, establece lo siguiente:

“Primera.-Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes a viajeros que tengan su residencia habitual en las islas Canarias y salgan con destino a dichas islas en las condiciones y con cumplimiento de los requisitos que se indican en las instrucciones siguientes.

Segunda.-La exención se hará efectiva mediante el reembolso del Impuesto soportado en las adquisiciones.

El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de los bienes cuyo valor unitario, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas y cuyo conjunto no constituya una expedición comercial.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerará:

a) Valor unitario, el correspondiente a un bien o grupo de bienes que constituyan normalmente un conjunto.

b) Que el conjunto de los bienes conducidos por los viajeros no constituirá una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.

Tercera.-Los bienes habrán de salir del territorio definido como Comunidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Ley reguladora de dicho Impuesto en el plazo de los tres meses siguientes a la expedición de la factura.

Cuarta.-Los viajeros a que se refiere la instrucción primera que pretendan recuperar el Impuesto soportado por sus adquisiciones en el territorio peninsular español o islas Baleares deberán presentar a su llegada a las islas Canarias los bienes adquiridos y la factura expedida por el proveedor en la oficina correspondiente de la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma, la cual hará constar en la factura su conformidad o disconformidad con los bienes presentados.

El viajero deberá remitir al proveedor la factura con la diligencia de la referida oficina, y, en lo que resulte conforme, el proveedor devolverá al viajero la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria.”.

Por su parte, la Resolución 2/1996, en el caso de Ceuta y Melilla, y en términos similares a la que se acaba de transcribir, establece lo siguiente:

“Primera.-Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes a viajeros que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla y salgan con dichos bienes del ámbito espacial del Impuesto con destino a las citadas plazas de Ceuta o Melilla, en las condiciones y con cumplimiento de los requisitos que se indican en las instrucciones siguientes.

(…)

Segunda.-La exención se hará efectiva mediante el reembolso del Impuesto soportado en las adquisiciones.

El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas y cuyo conjunto no constituya una expedición comercial. En la correspondiente factura expedida por el vendedor, se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerará que el conjunto de los bienes conducidos por los viajeros no constituye una expedición comercial cuando e trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.

Tercera.-Los bienes habrán de salir del territorio definido como Comunidad en la vigente Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el plazo de los tres meses siguientes a la expedición de la factura.

Cuarta.-Los viajeros a que se refiere la instrucción primera que pretendan recuperar el Impuesto soportado por sus adquisiciones en el territorio peninsular español o islas Baleares deberán presentar a su llegada a Ceuta o Melilla los bienes adquiridos y la factura expedida por el proveedor en los servicios aduaneros de dichos territorios, que harán constar en la factura su conformidad o disconformidad con los bienes presentados.

El viajero deberá remitir al proveedor la factura con la diligencia de los referidos servicios aduaneros, y, en lo que resulte conforme, el proveedor devolverá al viajero la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria.”.

3- Por su parte, el artículo 14 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio), dispone que:

“Artículo 14. Exenciones en importaciones definitivas de bienes.

Están exentas del Impuesto las importaciones de bienes en las Islas Canarias y las prestaciones de servicios que a continuación se especifican, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos exigidos por las normas de desarrollo de esta Ley y los demás establecidos en las disposiciones que les sean de aplicación.

(…)

3. Las importaciones definitivas que se indican a continuación, cuando el importador solicite la exención y se cumplan las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

27.º A) Los bienes contenidos en los equipajes personales de los viajeros, con las limitaciones y requisitos que se indican a continuación:

Que las mencionadas importaciones no tengan carácter comercial.

A efectos de este artículo, se considerará que los bienes conducidos por viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.

Que el valor global de los citados bienes no exceda, por persona, de 430 euros.

En todo caso, tratándose de viajeros menores de quince años de edad, el valor global admitido con exención será 150 euros.

Cuando el valor global exceda de las cantidades indicadas, la exención se concederá hasta el límite de dichas cantidades, exclusivamente para aquellos bienes que, importados separadamente, hubiesen podido beneficiarse de la exención.

(…).”.

El artículo 73 de la citada Ley 20/1991, en relación con el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias, dispone que:

“Están exentas de este Arbitrio las importaciones de bienes que a continuación sen especifican.

1. Las importaciones definitivas a que se refiere el número 3 del artículo 14 de la presente Ley, apartados 1.º a 6.º, 8.º a 12.º, 16.º a 21.º, 23.º, 24.º, 27.º a 29.º, 33.º, 34.º y 36.º, siempre que los bienes importados estén comprendidos en el Anexo I de la Ley de la Comunidad Autónoma de Canarias 4/2014, de 26 de junio, por la que se modifica la regulación del arbitrio sobre importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canarias, se solicite la exención por parte del interesado y se cumplan los requisitos contenidos en los citados apartados.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de la exención en las importaciones de bienes en régimen de viajeros y pequeños envíos en las Islas Canarias se regula en el artículo 25 del Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dicta normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias, creados por la Ley 20/1991, de 7 de junio (BOE del 31 de diciembre).

Por otra parte, y por lo que respecta a Ceuta y Melilla, el artículo 9 de la Ley 8/ 1991, de 25 de marzo, por la que se crea el Impuesto sobre la producción, los servicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla, en adelante IPSI, (BOE del 26 de marzo) establece que:

“Las importaciones definitivas de bienes en las ciudades de Ceuta y Melilla estarán exentas en los mismos términos que en la legislación común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en todo caso, se asimilarán, a efectos de esta exención, las que resulten de aplicación a las operaciones interiores.

En particular, en las importaciones de bienes en régimen de viajeros la exención se aplicará en los mismos términos y cuantías que los previstos para las importaciones de bienes en régimen de viajeros en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Las ciudades de Ceuta y Melilla podrán, en sus respectivas ordenanzas fiscales, reducir dicha cuantía, si bien, la mínima resultante no podrá ser inferior a 90.15 euros.”.

Finalmente, el artículo 61.3 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19 de diciembre) dispone que:

“3. Las autoridades, funcionarios, oficinas o dependencias de la Administración del Estado o de las Comunidades Autónomas no admitirán ningún tipo de documento que le sea presentado a fin distinto de su liquidación y que contenga hechos imponibles sujetos a tributos que otra Administración deba exigir, sin que se acredite el pago de la deuda tributaria liquidada, conste declarada la exención por la oficina competente, o cuando menos, la presentación en ella del referido documento. De las incidencias que se produzcan se dará cuenta inmediata a la Administración interesada.”.

4.- En base a todo lo anterior, este Centro directivo le informa de lo siguiente:

- La devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en régimen de viajeros queda sujeta, en todo caso, a la previa liquidación del IGIC e IPSI a la importación, según corresponda, en los territorios terceros de Islas Canarias y Ceuta o Melilla respectivamente, conforme al principio de estabilidad macroeconómica y presupuestaria sobre el que descansa el sistema de financiación establecido en la Ley 22/2009 anteriormente citada.

De esta forma, aunque puede aplicarse exención a la importación en régimen de viajeros de acuerdo con la normativa específica aplicable a dichos territorios que no forman parte del ámbito de aplicación español del Impuesto sobre el Valor Añadido, para ello es necesario que no se haya solicitado devolución de los impuestos soportados en origen. Por tanto, el viajero que solicite la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá haber satisfecho previamente el IGIC e IPSI a la importación no resultando aplicable exención alguna en régimen de viajeros.

- En virtud de sendas Resoluciones 4/1993 y 2/1996 de esta Dirección General, transcritas en el apartado tercero de la presente consulta, los viajeros con destino a las Islas Canarias o a Ceuta o Melilla, respectivamente, que tengan su residencia habitual en dichos territorios y pretendan recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado exclusivamente por sus adquisiciones en el territorio peninsular español o Islas Baleares, deberán presentar a su llegada a las Islas Canarias o Ceuta o Melilla, en su caso, los bienes adquiridos y el documento electrónico de reembolso (DER) expedido por el vendedor de dichos bienes en la oficina de la Aduana correspondiente (o del Resguardo Fiscal de la Guardia Civil, en su caso) del aeropuerto/puerto de llegada, para su visado de forma “provisional”.

Dicho visado se efectuará por medios manuales en tanto en cuanto no pueda hacerse por medios electrónicos, y deberá realizarse dentro del plazo de tres meses contados desde el último día del mes de la compra de los bienes.

En caso de conformidad con los bienes presentados, y previa comprobación de los mismos, la Aduana visará el DER, dejando así constancia de la fecha en que los bienes han abandonado el territorio de la Unión. Este primer visado “provisional” no será válido por si solo a efectos de obtener la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en régimen de viajeros.

Una vez visado, al viajero se le entregará el DER, conservando copia del mismo la Aduana correspondiente y se le informará en relación con los pasos posteriores para la liquidación del IGIC o IPSI, en su caso, y devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- A la llegada de los bienes a Canarias, el viajero tendrá que declarar la importación de los bienes a efectos del IGIC a través del procedimiento “Declaración Simplificada de Importación de Paquetes Postales (Modelo 040)” debiendo adjuntarse a dicha declaración el DER previamente visado por la Aduana. La Agencia Tributaria Canaria comprobará ese visado antes de dictar la liquidación de IGIC correspondiente.

Posteriormente, la Agencia Tributaria Canaria enviará la relación de los DER y las liquidaciones de IGIC giradas por las importaciones de los bienes en régimen de viajeros para que desde la Aduana se proceda a su visado digital (“visado definitivo”).

- Por lo que respecta a la llegada de los bienes a Ceuta o Melilla, una vez que la Aduana o el Resguardo Fiscal haya diligenciado la fecha de entrada de las mercancías en la Ciudad Autónoma mediante el visado provisional del DER, el viajero tendrá que declarar la importación de los bienes a efectos del IPSI.

Este trámite se realiza frente a los servicios fiscales de ambas Ciudades Autónomas (la Consejería de Hacienda de la Ciudad Autónoma de Melilla o el Organismo Autónomo Servicios Tributarios de Ceuta, según corresponda) correspondiendo a los mismos establecer los procedimientos, telemáticos o presenciales para ello.

Una vez se haya realizado el trámite anterior, el viajero debe presentar a la Aduana de Ceuta o Melilla, por los medios habilitados a tal efecto por la Agencia Tributaria, el DER así como el justificante de la liquidación del IPSI.

Posteriormente, siendo conforme toda la documentación, las Aduanas procederán al visado electrónico del DER (“visado definitivo”).

- Una vez realizados todos los trámites anteriores, el viajero residente en las Islas Canarias o Ceuta o Melilla podrá solicitar del proveedor o, en su caso, de la entidad colaboradora correspondiente, la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, y aquellos podrán comprobar el visado del DER en la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y comunicar que el pago de las cuotas al viajero se ha hecho efectivo.

- Cabe destacar que el artículo 9.1.2º.B), letra d), del Reglamento del Impuesto dispone que “el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso.”.

No obstante lo anterior, en virtud de lo dispuesto en sendas Resoluciones 4/1993 y 2/1996 de esta Dirección General, y de acuerdo con una interpretación sistemática de la norma, para el caso particular de los viajeros con destino a las Islas Canarias o a Ceuta o Melilla, respectivamente, que tengan su residencia habitual en dichos territorios, éstos no tendrán que presentar los bienes en la aduana de exportación tal como exige la norma reglamentaria, sino a su llegada a dichos territorios ante la Aduana/puerto de destino (o Resguardo Fiscal, en su caso), que acreditará la llegada de los bienes mediante el visado “provisional” del DER, en los términos ya expuestos.

4.- Por último y en relación con el plazo de 3 meses previsto en el Reglamento del Impuesto, debe indicarse que se trata de un plazo no susceptible de interrupción en su cómputo, por ninguna circunstancia, siendo, por tanto, un plazo de caducidad y no de prescripción.

Adicionalmente, no se prevé ni en la Ley ni en el Reglamento del impuesto ninguna circunstancia o excepción que afecte al cómputo de dicho plazo.

No obstante, la consultante manifiesta que la salida efectiva de los bienes en el plazo indicado no se produjo por motivo de las restricciones a la movilidad impuestas por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

En este sentido, el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, establece, en su disposición adicional novena:

“Disposición adicional novena. Aplicación del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 a determinados procedimientos y actos.

1. (…).

2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.”.

Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, para unas adquisiciones efectuadas durante el mes de febrero de 2020, si bien, en principio, el plazo de caducidad de 3 meses para la salida efectiva de dichos bienes expiraba el día correspondiente del mes de mayo del mismo año, en aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 11/2020, dicho plazo quedó suspendido en su cómputo desde el 14 de marzo del 2020 -fecha de entrada en vigor del Real Decreto que rige el estado de alarma- y el 30 de mayo de 2020.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la Instrucción NI GA 23/2020, de 9 de septiembre, sobre la suspensión del plazo de tres meses para la salida de bienes en el régimen de entregas a viajeros, por las medidas adoptadas en relación a la crisis sanitaria en España.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es/ o en la siguiente dirección:

https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/medidas-tributarias-covid-19....

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.