IVA - V1828-22 - 01/08/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)”.

En este sentido, el apartado dos del artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la Administración Pública consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

En cuanto al lugar en que se consideran realizadas las entregas de bienes efectuadas por el laboratorio proveedor del ente público consultante, el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…)”.

Por tanto, en el caso de que las vacunas adquiridas por el ente público consultante no sean objeto de expedición o transporte, o en caso de ser expedidas por el proveedor desde el propio territorio de aplicación del Impuesto, dichas entregas de bienes se entenderán realizadas en el citado territorio, quedando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso de que las vacunas sean expedidas o transportadas desde el Estado miembro en que se localiza la nueva sede del laboratorio proveedor, las entregas de bienes no se entenderán producidas en el territorio de aplicación del Impuesto. En dicho supuesto, aunque no esté sujeta dicha entrega en el territorio de aplicación del Impuesto, puede señalarse que existirá una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado Miembro origen de la expedición o transporte efectuada, en su caso, por la entidad británica, en virtud del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE de 11 de diciembre, 347L), el cual señala:

“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes;

b) el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor.

1 bis. La exención prevista en el apartado 1 no se aplicará cuando el proveedor no haya cumplido la obligación prevista en los artículos 262 y 263 de presentar un estado recapitulativo, o si el estado recapitulativo que haya presentado no ofrece la información correcta en relación con dicha entrega como se exige en el artículo 264, a menos que el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades competentes.”.

3.- Por otra parte, la llegada de los bienes expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto determinará la realización por parte del destinatario de una adquisición intracomunitaria de bienes tal y como se definen en el artículo 15 de la Ley 37/1992, que establece que:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

Por su parte, el artículo 13 del mismo texto legal señala que “estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(…).”.

En cuanto al lugar de realización de la adquisición intracomunitaria de bienes, de acuerdo con el artículo 71 de la Ley 37/1992 “las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.

En estas adquisiciones intracomunitarias de bienes corresponde al ente púbico consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto de conformidad con el artículo 85 de la Ley 37/1992, que establece que en las adquisiciones intracomunitarias de bienes “los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.

Es decir, en la operación objeto de consulta, se produce un doble hecho imponible. Por un lado, una entrega de bienes efectuada por el laboratorio sujeta y, a priori, exenta en el Estado miembro desde el que se envía la mercancía, en virtud de lo establecido en el artículo 138 de la Directiva del impuesto, y como corolario, una adquisición intracomunitaria de bienes, efectuada por la consultante, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español siempre que sea el territorio de aplicación del impuesto el lugar de llegada de la expedición o transporte de los bienes, de acuerdo con el artículo 71 de la Ley 37/1992.

4.- En este sentido, el registro de operadores intracomunitarios (ROI) es objeto de regulación en el artículo 3.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), que establece lo siguiente:

“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.

(…)

Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.”.

Adicionalmente, el artículo 25 del citado Reglamento prevé que:

“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.

Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.

2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:

a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.

(…)”.

Así, de acuerdo con lo anterior y habiéndose concluido que la consultante realiza adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto en las condiciones señaladas, la consultante deberá solicitar la inscripción en el ROI en los términos establecidos en el mencionado Reglamento.

Por tanto, en virtud de lo anterior, este Centro directivo le informa que la consultante tiene obligación de comunicar un Numero de Identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) atribuido por la Administración tributaria española a su proveedor que envía la mercancía desde otro en otro Estado miembro a efectos de que este pueda aplicar la exención en origen en las entregas intracomunitarias de bienes objeto de consulta.

En caso que el consultante careciera de NIF-IVA, su proveedor no quedará obligado a aplicar la exención en origen, repercutiendo el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el tipo impositivo vigente en el Estado miembro de origen, al no cumplirse los requisitos armonizados para la aplicación de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que la operación deba tributar como una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, estando obligada la consultante, como sujeto pasivo de la misma, a declararla como tal en su correspondiente declaración-liquidación (modelo 303).

En todo caso, debe recordarse que los operadores económicos que vayan a realizar operaciones comerciales con otros Estados de la Unión Europea, bien sean intercambio de bienes o de servicios, deben darse de alta como operadores intracomunitarios, lo cual supone su inscripción en el censo VIES del Estado o Estados miembros donde realice operaciones (Sistema de intercambio de información sobre el IVA).

El VIES es un sistema informático desarrollado en la Unión Europea a través del cual se produce la validación de los números de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros.

En base a la normativa armonizada, por tanto, de forma previsible el laboratorio proveedor que desee realizar entregas intracomunitarias de bienes desde su Estado miembro de establecimiento al territorio de aplicación del Impuesto deberá contar, asimismo, con un NIF-IVA atribuido por dicho Estado.

5.- Por otra parte, la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias se encuentra recogida en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

Así, el artículo 78 indica que “los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo”.

Por su parte, el artículo 79.1 del mismo precepto legal señala que:

“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

De este modo, la consultante tiene la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en relación con las adquisiciones intracomunitarias de bienes objeto de esta consulta.

El modelo de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (Modelo 349) está regulado en la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE de 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y se modifica la Orden HAC/ 3625/2003, de 23 de diciembre por al que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras normas tributarias.

Finalmente, y aunque en la presente contestación se ha aludido a las obligaciones materiales y formales a cumplimentar por la consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa que en todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que la consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es/

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.