IVA - V1837-21 - 10/06/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

 

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

 

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

 

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

 

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

 

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

 

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

 

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

 

(…).”.

 

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

 

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

 

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

 

2.- Por otra parte, en relación con la primera alternativa planteada por el consultante, consistente en la posible aportación a una entidad de nueva creación del derecho de uso y explotación del inmueble objeto de consulta, el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto establece que no estarán sujetas al mismo las siguientes operaciones:

 

“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

 

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

 

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

 

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

 

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario”.

 

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 27 de diciembre de 2012, número V2576-12, para establecer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de la gestión del centro objeto de consulta lo primero que hay que determinar es el tipo de contrato en virtud del cual ésta se lleva a cabo.

 

De acuerdo con el dictamen de fecha 11 de septiembre de 2008, emitido por la Junta de Contratación Administrativa respecto de un caso relativo a la explotación de un palacio de congresos y exposiciones, “para la determinación de cuál es la naturaleza jurídica del negocio jurídico celebrado en relación con el inmueble mencionado es preciso previamente establecer cuál es la naturaleza jurídica de este mismo”. En efecto, si se entiende que el palacio de congresos y exposiciones tiene carácter patrimonial, “es obvio que no cabría constituir sobre él un negocio jurídico que pudiera calificarse como concesión administrativa. Por el contrario de atribuírsele naturaleza demanial se excluiría la posibilidad de celebrar un contrato de arrendamiento ni de cualquier otro tipo que tuviera por objeto ceder a un tercero su explotación.

 

La determinación del carácter demanial o no del inmueble a que nos referimos debe hacerse de conformidad con lo establecido en el artículo 5.1º de la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas a cuyo tenor «son bienes y derechos de dominio público los que, siendo de titularidad pública, se encuentren afectados al uso general o al servicio público, así como aquellos a los que una ley otorgue expresamente el carácter de demaniales». Estos bienes «se regirán por las leyes y disposiciones especiales que les sean de aplicación y, a falta de normas especiales, por esta Ley y las disposiciones que la desarrollen o complementen. Las normas generales de derecho administrativo y, en su defecto, las normas de derecho privado, se aplicarán como derecho supletorio” (art. 5.4 de la LPAAPP).

 

En el caso al que se refiere la Junta de Contratación Administrativa en el citado informe, el palacio de congresos y exposiciones “destinado, sin lugar a dudas, a la prestación de un servicio público, debe ser considerado como un inmueble de naturaleza demanial, rigiéndose, en lo que a efectos de su aprovechamiento se refiere, y en ausencia de disposiciones específicas que lo regulen, por las normas de la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas, concretamente por sus artículos 84 a 104.”.

 

Por tanto, a juicio de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa, el negocio jurídico debe ser calificado como concesión demanial y la constitución de la misma no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

No obstante lo anterior, la entidad consultante manifiesta en su escrito que dicho derecho de uso va a ser aportado a una entidad de nueva creación mediante el procedimiento previsto en el Decreto 18/2006, de 24 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de Bienes de las Entidades Locales de Andalucía, que establece lo siguiente respecto a la aportaciones de bienes y derechos a sociedades:

 

“Artículo 45 Aportación de concesión demanial

 

1. La aportación de una concesión demanial dará lugar a la fijación de un canon, previa valoración técnica, que deberá ser abonado a la Entidad Local, cuya aprobación corresponderá al órgano competente de la misma.

 

2. En el caso de no prestarse el correspondiente servicio en régimen de monopolio, la cuantía establecida para el canon garantizará que se cumplen las exigencias de la legislación de la Unión Europea en materia de libre competencia.

 

3. La aportación de la concesión demanial podrá revestir la forma de prestación accesoria, retribuida o no, que deberá cumplir los siguientes requisitos:

 

a) Habrá de establecerse en la escritura de constitución de la sociedad, consignándose en sus Estatutos con indicación del socio o socios a quienes se impone la prestación, así como motivando su conveniencia.

 

b) En cualquier momento la Entidad Local que la haya establecido o vaya a establecer la prestación podrá modificarla o transformarla por el procedimiento de modificación de los Estatutos.

 

c) La prestación accesoria, en ningún caso, podrá integrar el capital social

 

4. Para efectuar la evaluación de la concesión demanial se tendrá en cuenta no sólo el valor material de los bienes e instalaciones objeto de la concesión demanial, sino su valor de explotación derivado de su carácter necesario para la prestación del servicio.”.

 

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la aportación de concesión demanial no es equivalente a la constitución de la propia concesión, sino que se trata de la aportación de un derecho a una sociedad pública.

 

En estas circunstancias, debe señalarse respecto de las transmisiones y aportaciones de una concesión administrativa para la explotación de un bien demanial que este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, número V4936-16, lo siguiente:

 

“(…)

 

2.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose en términos generales como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

 

Constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación vinculante de 1 de agosto de 2005, Nº V1665-05) considerar que en los contratos de concesión administrativa en los que el concesionario se obliga a construir determinados bienes en suelo demanial, el rescate de los mismos que eventualmente pueda producirse por parte del Ente concedente, determinaría la realización de una entrega de bienes efectuada por el concesionario a favor de este último, al corresponderle a aquél la totalidad de las facultades económicas derivadas de dichos bienes, ello sin perjuicio de que la titularidad jurídica de dichos bienes corresponda al Ente concedente en tanto que bienes demaniales afectos a un servicio o a una utilidad pública.

 

A mayor abundamiento, en la contestación de 25 de abril de 2003, Nº 0573-03, se señaló que el Ente público del que se obtiene la concesión administrativa para la construcción y explotación de una obra, no podía considerarse propietario de la misma en el sentido de la jurisprudencia que se ha señalado, ya que en ningún momento adquiría las facultades inherentes al propietario de una cosa, como son las de usar y disponer, por cuanto el uso de la obra objeto de la concesión quedaba para el concesionario.

 

La aplicación de los criterios recogidos en el apartado primero de la presente contestación al supuesto objeto de consulta determina que el primer concesionario ha gozado de las facultades inherentes a todo propietario en relación con el aparcamiento cuya explotación en virtud de la adquisición de la concesión administrativa, por lo que su posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre el inmueble que tiene en explotación atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jurídica o formal del aparcamiento corresponda al Ente público que otorgó la concesión y de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional.

 

En consecuencia, la transmisión de la concesión del aparcamiento objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.

 

(…).”.

 

Por lo tanto, en estas circunstancias, la aportación del derecho de uso o de una concesión administrativa que tiene por objeto la explotación del palacio de congresos objeto de consulta se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del mismo en virtud de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.

 

3.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el apartado 8 de la disposición final 10.1 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:

 

“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

 

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

 

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

 

(…)

 

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

 

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

 

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

 

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

 

a´) Telecomunicaciones.

 

(…)

 

g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

 

(….”.

 

De acuerdo con lo anterior, estarán no sujetas las operaciones realizadas por las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 cuando, siendo tales operaciones distintas de las expresamente enumeradas en la letra F) por el mencionado precepto, por la realización de las mismas no cobren contraprestación alguna o, cobrándola, dicha contraprestación sea de naturaleza tributaria.

 

En este sentido, según manifiesta el consultante en su escrito, en la segunda alternativa planteada por el mismo, la explotación material del centro de exposiciones sería realizada por una entidad íntegramente participada por el consultante, en nombre y por cuenta de éste, a cambio de una contraprestación, y consistiría en la explotación de ferias y exposiciones de carácter comercial.

 

Por lo tanto, en estas circunstancias, a dichas prestaciones de servicios realizadas por el consultante no les resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto y las mismas se encontrarían, en todo caso, sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

4.- En relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante en la ejecución de las obras de rehabilitación del referido inmueble, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo deberá ajustarse a los requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

 

Dispone el artículo 93 de la Ley 37/1992 que:

 

“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

 

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

 

(…)

 

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

 

(…).”.

 

Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 37/1992 establece:

 

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

 

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

 

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

(…).”.

 

Por su parte, el artículo 95 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

 

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

 

(…)

 

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

 

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

 

(…)

 

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:.

 

(…)

 

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”.

 

 

Igualmente, el artículo 99.Dos de la Ley del impuesto señala que las deducciones se practicarán “en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.”.

 

A estos efectos, debe señalarse respecto de las obras de mejora y rehabilitación que el artículo 107 de la Ley del impuesto señala que:

 

“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

 

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

 

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

 

(…)

 

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

 

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

 

Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

 

(…).”.

 

Por su parte, el artículo 108 del mismo texto legal, define a los bienes de inversión en los siguientes términos:

 

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

 

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

 

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

 

(…)

 

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”.

 

Por lo tanto, si dicha inversión en inmovilizado cumple los requisitos del artículo 108 de la Ley 37/1992 dichas mejoras tendrán la consideración de bienes de inversión y quedarían sujetos como el resto de los bienes de inversión de la consultante a la regularización, en su caso, de bienes de inversión en los términos contenidos en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992.

 

Según manifiesta el consultante, el mismo soportó y se dedujo determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la realización de obras de rehabilitación en el inmueble objeto de consulta al tener la intención de destinarlo a la realización de operaciones sujetas y no exentas del mismo.

 

Según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, dicho destino no se vería alterado en la medida en que ambas alternativas planteadas por el consultante también serían generadoras del derecho a la deducción del Impuesto.

 

En estas circunstancias, el consultante no tendría que rectificar las cuotas soportadas y deducidas con anterioridad.

 

Respecto de las cuotas futuras que pueda soportar el consultante en relación con el inmueble objeto de consulta, las mismas serán deducibles siempre que se cumplan los requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

 

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.