IVA - V1884-21 - 16/06/2021

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

De conformidad con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta efectuadas por la misma deben ser calificadas, como entregas de bienes y que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- De la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que la consultante actúa en nombre propio y que los bienes son enviados directamente por su proveedor comunitario a sus clientes, encontrándose los bienes en el momento del inicio del transporte en otro Estado miembro de la Comunidad.

En primer lugar, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 12 de marzo de 2019, con número de referencia V0517-19, debe señalarse que en la operativa anteriormente descrita deben distinguirse dos entregas de bienes distintas. La primera, la efectuada por el proveedor a favor de la consultante y, la segunda, la efectuada por la consultante a favor del consumidor final establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.

Sin embargo, los bienes son objeto de un único transporte el cual parece inferirse, de la información contenida en el escrito de consulta, que está relacionado con la entrega efectuada por la consultante a favor del consumidor final.

Así, la entrega efectuada por el proveedor italiano a favor de la consultante estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante al encontrarse en otro Estado miembro, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado uno, de la Ley 37/1992 que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

(…).”.

Posteriormente, respecto de la entrega subsiguiente efectuada por la consultante favor del consumidor final habrá que distinguir:

- Si el destinatario tiene la condición de empresario o profesional establecido en territorio de aplicación del impuesto se producirá el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes del artículo 13 de la Ley 37/1992, que establece que “estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.”.

Esta operación deberá ser declarada por el empresario o profesional adquirente.

- Si el destinatario está establecido en territorio de aplicación del Impuesto, pero no ostenta la condición de empresario o profesional o se trata de un empresario en régimen de no sujeción de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el artículo 14 de la Ley del Impuesto, la operación se calificará como una única entrega de bienes localizada en otro Estado miembro de la Comunidad de acuerdo con su normativa.

No obstante lo anterior, en este último caso habrá que tener en cuenta la posible aplicación de lo establecido en el artículo 68.Tres de la Ley 37/1992 que dispone en relación con el régimen de ventas a distancia lo siguiente:

“Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.”.

Por tanto, si se cumplen los requisitos anteriormente citados relativos al régimen de ventas a distancia la entrega de productos tributará en territorio de aplicación del Impuesto con sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

- Por último, las entregas de bienes que se realicen a clientes finales establecidos en otros Estados miembros no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español sin perjuicio de la posible tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido en dichos territorios.

3.- Con independencia de lo anterior, el régimen especial de recargo de equivalencia es objeto de regulación en el Capítulo VII del Título IX de la Ley, artículos 148 a 163 señalando el artículo 148 que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

Adicionalmente, el artículo 149 de la misma norma señala que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

De acuerdo con el artículo 154 de la Ley:

“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

(…)

Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.

Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.

Adicionalmente, el artículo 156 de la Ley señala, respecto del recargo de equivalencia, que “se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.º Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

2.º Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.

(…).”.

Por último, de conformidad con el artículo 158 de la Ley:

“Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1.º Los sujetos pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.

2.º Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.

4.- No obstante lo anterior, como se pone de manifiesto por este Centro directivo en la consulta vinculante antes referida número V0870-18, la inclusión de la consultante en el régimen especial de recargo de equivalencia tiene relevancia en lo que a su derecho a deducir se refiere ya que las actividades desarrolladas en este régimen tienen la consideración de sector diferenciado de actividad de conformidad con lo previsto en el artículo 9.1º, letra c), letra b´) de la Ley.

El derecho a deducir es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley, artículos 92 a 114, señalando el artículo 101 de dicho texto legal que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(…)

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

(…).”.

La conclusión alcanzada en la mencionada consulta, y aplicable al supuesto planteado por la consultante, es la siguiente:

“De conformidad con lo anterior, el consultante no tendrá derecho a deducir en cuantía alguna las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios o importación de bienes que estén exclusivamente afectos a la venta al por menor de juguetes tal y como prevé el artículo 154.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, antes reproducido.

Adicionalmente, deberá realizar el cálculo de la prorrata conforme a las reglas contenidas en el artículo 104 de la Ley 37/1992, considerando como no deducibles las operaciones efectuadas al amparo del régimen especial de recargo de equivalencia, para determinar el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios indistintamente utilizados para la realización de las operaciones acogidas al régimen especial y las acogidas a otros sectores diferenciados de actividad.”.

En consecuencia, si la consultante desarrolla como única actividad económica la que es objeto de consulta, no tendría derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido con motivo de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios en la medida que los mismos se utilicen en la realización de la citada actividad.

Por el contrario, si la consultante desarrolla la actividad económica objeto de consulta junto con otras que pudieran dar lugar al derecho a la deducción del Impuesto soportado, como parece deducirse del escrito de consulta dado que la consultante también presta otros servicios como son los publicitarios, las cuotas soportadas con motivos de la adquisición o importación de bienes o servicios que se destinasen de forma indistinta a una y otra actividad serán deducibles de acuerdo con la reglas aplicables a los sectores diferenciados y a la prorrata.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.