IVA - V1884-22 - 09/08/2022

1.- El artículo 164, apartado Uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

Por su parte, el apartado dos, de este mismo artículo establece que:

“Dos. (…)

La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.

Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.

En este sentido, la regulación reglamentaria en materia de facturación se encuentra contenida en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

Es importante señalar que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la normativa en materia de facturación también se encuentra armonizada a nivel comunitario en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta a las normas de facturación, y cuya transposición se ha realizado en el nuevo Reglamento de facturación aprobado por el referido Real Decreto 1619/2012.

La nueva regulación en materia de facturación supone un decidido impulso a la facturación electrónica, cumpliendo la finalidad marcada por la Directiva comunitaria, bajo el principio de un mismo trato para la factura en papel y la factura electrónica, como instrumento para reducir costes de gestión y administrativos y hacer más competitivas a las empresas europeas.

2.- Por su parte, el artículo 2, del mencionado Reglamento, preceptúa lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…).”.

Asimismo, el artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:

“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido o,

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.

A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

(…).”.

En lo que respecta al contenido de las facturas, se regula en los artículos 6 y 7 del mencionado reglamento de facturación para las facturas completas y las facturas simplificadas, respectivamente.

De acuerdo con el artículo 6 del citado Reglamento:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

(…)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

(…)

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refiere este artículo.”.

Por su parte, el artículo 7 del citado Reglamento señala que:

“1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.

(…)

b) La fecha de su expedición.

c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

(…)

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:

a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.

b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…).”.

3.- El artículo 8 del referido Reglamento de facturación establece en relación con los medios de expedición de facturas que:

“1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.

2. La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura.

La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado.

3. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.”.

De acuerdo con el artículo 9 del Reglamento de facturación:

“1. Se entenderá por factura electrónica aquella factura que se ajuste a lo establecido en este Reglamento y que haya sido expedida y recibida en formato electrónico.

2. La expedición de la factura electrónica estará condicionada a que su destinatario haya dado su consentimiento.”.

4.- Por lo que respecta a la forma en que el destinatario debe prestar su consentimiento para la expedición de la factura electrónica, cabe traer a colación el Informe de esta Dirección General de 21 de diciembre de 2012 donde se establecen los criterios para entender que se ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 9.2 del Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación. Dichos criterios están disponibles en la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el siguiente enlace: http://www.aeat.es. Normativa y criterios interpretativos. Consultas. Preguntas frecuentes: (INFORMA). Impuesto sobre el Valor Añadido. Obligaciones de los sujetos pasivos. Facturas desde 01/01/2013. Factura electrónica: consentimiento.

Así, la necesidad de que el destinatario de la factura electrónica de su consentimiento se encuentra expresamente establecido en el artículo 232 de la Directiva 2006/112/CE que dispone que “el uso de la factura electrónica estará condicionado a su aceptación por el receptor.”.

La propia Comisión Europea ha interpretado el precepto referido en sus notas aclaratorias sobre la interpretación de los artículos de la directiva armonizada en materia de facturación, con el siguiente tenor:

“La mención específica de que el uso de facturas electrónicas deberá ser aceptado por el destinatario tiene su justificación en los requisitos técnicos necesarios para recibir una factura electrónica o en la capacidad del destinatario de garantizar la autenticidad, la integridad y la legibilidad, para lo cual podría ser necesario disponer las medidas adecuadas, circunstancia que no se da en el caso de facturas en papel.

Dado que procede aplicar el mismo trato a la facturación en papel y la facturación electrónica, para determinar la aceptación de una factura electrónica por el destinatario se podrían aplicar criterios similares a los que se aplican para determinar la aceptación de una factura en papel.

Cabe citar, entre otros, cualquier aceptación por escrito, ya sea formal o no, o el acuerdo tácito mediante, por ejemplo, el procesamiento o el pago de la factura recibida.

En cualquier caso, la decisión de usar facturas electrónicas sigue siendo, en última instancia, un asunto que deberá ser acordado por los socios comerciales.”.

En efecto, tal y como establece la Comisión Europea, a diferencia de la factura en papel en la que bastaría únicamente el conocimiento por parte del expedidor de la dirección de facturación, la recepción de una factura electrónica, precisa en sede del destinatario contar con los mínimos conocimientos y medios informáticos que posibiliten su recepción. Por tanto, la aceptación por el destinatario de la factura electrónica se configura como un requisito necesario, que deberá ser cumplido para posibilitar el cumplimiento de los objetivos perseguidos por la nueva normativa de facturación.

Por otra parte, ni la Directiva ni el nuevo Reglamento de facturación establecen la forma en que debe producirse esta aceptación.

Es evidente que habiendo quedado superada la necesidad de que el consentimiento se realice, en todo caso, de forma expresa y se formalice en un documento escrito, la aceptación, tal y como establece la Comisión Europea en su nota aclaratoria, podrá ser expresa o tácita. No obstante, la necesidad de que el destinatario disponga de los conocimientos y equipos necesarios para la recepción de la factura electrónica precisa que esta aceptación expresa o tácita constituya un consentimiento informado, pues necesariamente aquel que estuviera recibiendo las facturas en papel deberá haber tenido que ser previamente informado por ese mismo medio por parte del expedidor de, que a partir de la fecha en que quede constancia de su aceptación, se procederá a la remisión de facturas en formato electrónico.

El consentimiento informado deberá precisar la forma en que una vez aceptado se procederá a recibir la factura electrónica, así como, la posibilidad de que el destinatario, que haya dado su consentimiento expreso o tácito pueda revocarlo y la forma en que podrá realizarse esa revocación.

En este sentido, no será suficiente el que el expedidor conozca o solicite una dirección electrónica del destinatario de la factura, o la mera información al mismo de la posibilidad de acceder y recepcionar su factura a través de un portal o buzón electrónico desde el que con conexión a internet pueda descargar o consultar la factura. Será necesaria la constancia expresa (por ejemplo, mediante la remisión expresa de la aceptación o, en su caso, de la no aceptación, de la factura electrónica) o tácita (por ejemplo, mediante la constatación de que el destinatario ha accedido a la página web o portal electrónico del expedidor en el que se ponen a su disposición la facturas electrónicas y no ha comunicado su rechazo a la recepción de las facturas electrónicas) de que el destinatario ha dado su consentimiento informado a la factura electrónica.

5.- Por último, deberá ser siempre posible la revocación de la aceptación y la comunicación de la misma que podrá realizarse en papel o por medios electrónicos y preferentemente a través del medio en el que el destinatario viene recibiendo las facturas electrónicas.

En este sentido, el artículo 2 de la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática, contenidas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 14 de abril), que mantiene su vigencia en cuanto no se oponga a las disposiciones contenidas en el Reglamento de facturación, establece en relación con la revocación del consentimiento que:

“En cualquier momento el destinatario que esté recibiendo facturas o documentos sustitutivos electrónicos podrá comunicar al proveedor su deseo de recibirlos en papel. En tal caso, el proveedor deberá respetar el derecho de su cliente y proceder en el sentido solicitado a partir de la recepción de dicho comunicado.”.

Este Centro directivo ha analizado reiteradamente las condiciones que deben cumplir las facturas para ser consideradas facturas electrónicas como con ocasión de la contestación de 15 de septiembre del 2014 y número V2426-14, en relación con la recepción por parte de un sujeto pasivo del impuesto de facturas por correo electrónico que habían sido previamente escaneadas por el obligado a emitirlas. En dicha consulta se señala que:

“En particular, una factura en formato electrónico (como pudiera ser una factura en papel escaneada) que reúna todos los requisitos establecidos en el Reglamento citado y que sea expedida y recibida en dicho formato a través de un correo electrónico, tendrá la consideración de factura electrónica a los efectos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.”.

En este mismo sentido se manifiesta la Comisión Europea en sus Notas Explicativas de las normas de facturación relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, aunque no son jurídicamente vinculantes ni para los Estados miembros ni para la propia Comisión, sí pueden arrojar cierta luz sobre los conceptos anteriormente señalados. En particular, la Comisión Europea señala lo siguiente:

“La definición de la factura electrónica tiene por único objetivo aclarar la aceptación por el destinatario con arreglo al artículo 232 e ilustrar el uso de la opción facilitada a los Estados miembros en virtud del artículo 247, apartado 2, en relación con la conservación de las facturas.

Toda factura electrónica, exactamente igual que una factura en papel, debe contener los elementos requeridos en virtud de la Directiva sobre el IVA.

Además, para que una factura sea considerada una factura electrónica con arreglo a la Directiva sobre el IVA, deberá ser expedida y recibida en formato electrónico. Cada sujeto pasivo elegirá el formato de la factura. Cabe citar, entre las posibles opciones, facturas en forma de mensajes estructurados (p. ej. XML) u otros tipos de formatos electrónicos (como mensaje de correo electrónico con archivo PDF anexo o un fax en formato electrónico (no en formato papel).

De acuerdo con esta definición, no todas las facturas emitidas en formato electrónico se pueden considerar «factura electrónica». Las facturas emitidas en formato electrónico, por ejemplo mediante software de contabilidad o de procesamiento de textos, que hayan sido enviadas y recibidas en papel no son facturas electrónicas.

Por otro lado, las facturas emitidas en formato papel que sean escaneadas, enviadas y recibidas por correo electrónico se pueden considerar facturas electrónicas.

(…).”.

Por tanto, una factura expedida y recibida en formato electrónico tendrá la consideración de factura electrónica aunque hubiera sido emitida originalmente en papel y posteriormente digitalizada por la consultante no así, sin embargo, las facturas que, habiendo sido emitidas y expedidas en papel, sean recibidas en este mismo formato, aunque sean posteriormente digitalizadas para su conservación.

6.- En cuanto al plazo para la expedición de las facturas, el artículo 11 del Reglamento de facturación dispone que:

“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

(…).”.

Por su parte, los artículos 17 y 18 del Reglamento de facturación señalan:

“Artículo 17. Obligación de remisión de las facturas.

Los originales de las facturas expedidas conforme a lo dispuesto en los capítulos I y II del título I deberán ser remitidos por los obligados a su expedición o en su nombre a los destinatarios de las operaciones que en ellos se documentan.

“Artículo 18. Plazo para la remisión de las facturas.

La obligación de remisión de las facturas que se establece en el artículo 17 deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación o en el caso de las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja o de facturas rectificativas antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera realizado la operación o se hubiera expedido la factura respectivamente.”.

Estos plazos, para la expedición y remisión de la factura, deben entenderse referidos tanto para le expedición de una factura completa, con el contenido al que hace referencia el artículo 6 del Reglamento de facturación, como una factura simplificada con el contenido previsto en el artículo 7 del mismo Reglamento.

Adicionalmente, el artículo 15 del Reglamento de facturación hace referencia a la rectificación de facturas y señala que:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

(…)

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que cuando los clientes no se acojan a ninguna de las opciones de facturación consultadas, la consultante expedirá facturas simplificadas, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

En este sentido, este Centro directivo se ha manifestado de manera reiterada sobre el plazo concreto en el que una factura simplificada expedida previamente puede ser canjeada por una factura completa, con el contenido del artículo 6 del Reglamento de facturación, o bien, por una factura con el contenido al que hace referencia el artículo 7, apartados 2 y 3 del mismo Reglamento, señalando que no se encuentra expresamente regulado en el mencionado Reglamento.

El Tribunal Económico Administrativo Central, se ha pronunciado en su Resolución de 19 de junio de 2002 (RG: 1890/1999) sobre el plazo para instar la expedición de una factura completa, declarando que ante la falta de un plazo específico para instar del sujeto pasivo la expedición de la correspondiente factura, plazo que es distinto de el de su remisión, el plazo para reclamar su expedición debe ponerse en correspondencia, en función de la finalidad que se pretende, con la posesión de las facturas, es decir, ejercitar el derecho a la deducción, y puesto que el plazo de deducción es de 5 años (actualmente 4 años), ese será el plazo para instar la expedición de la referida factura, no expedida o que, expedida, no llegó a su destinatario.

En consecuencia, tal y como señaló este Centro Directivo con ocasión de la contestación a la consulta de 28 de diciembre del 2009 y número V2832-09, en relación con el canje de un tique (actual factura simplificada) por una factura completa el plazo para reclamar la expedición de la factura cuando con anterioridad se procedió a expedir una factura simplificada cuyo canje ahora se solicita, es el correspondiente al plazo de cuatro años que el destinatario de la factura dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.

Por tanto, los clientes de la consultante que no hayan solicitado una factura completa, con el contenido del artículo 6 del Reglamento de facturación, o bien, por una factura con el contenido al que hace referencia el artículo 7, apartados 2 y 3 del mismo Reglamento, podrán solicitar con posterioridad, y dentro del plazo de cuatro años previsto para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas el canje de la factura.

7.- Finalmente señalar lo dispuesto en el artículo 17, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), que dispone que se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

El artículo 17, apartado 3 de la Ley General Tributaria establece que: “Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley.”.

Asimismo, el artículo 17, apartado 4 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente:

“4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”

El artículo 29, apartado 1 de la mencionada Ley General Tributaria dispone que son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

Por su parte, el artículo 29, apartado 2, letra e) de la Ley General Tributaria, establece lo siguiente:

“2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

(…)

e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.”.

En consecuencia, y tal como ha tenido ocasión de pronunciarse este Centro directivo en su contestación vinculante de 28 de enero de 2008 y número V0150-08, la entidad consultante estará obligada a expedir y entregar factura en los términos previstos a los destinatarios de sus operaciones en los términos previstos en el reglamento de facturación, por tratarse de una obligación establecida por la normativa tributaria general así como por la propia del Impuesto sobre el Valor Añadido, obligación que de acuerdo con lo establecido por el artículo 17, apartado 4 de la Ley General Tributaria no puede ser alterada por las partes intervinientes en las operaciones, incluso aunque el destinatario de las mismas renunciara a su recepción.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.