IVA - V1896-22 - 16/08/2022

1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) de la siguiente manera:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto, y por, tanto no estarán gravadas por el mismo:

“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.

Conforme a lo anterior, cabe señalar, por tanto, que la normativa del Impuesto no establece la exclusión de todas las indemnizaciones de la base imponible, sino únicamente de aquellas que no se puedan considerar contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:

"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.

Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por la consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

2.- Siendo la base imponible la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible, con carácter previo a la concreción de la misma, debe precisarse cuál es el hecho imponible sujeto al impuesto, dado que sólo de concurrir su existencia o delimitando previamente el hecho imponible, cabría analizar qué importe debe fijarse tal base imponible.

Así cabe destacar que el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) dispone que:

“Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”.

De la información suministrada en el escrito de consulta, el pago de la multa de 40 u 80 euros a la entidad consultante, según los casos, responde al incumplimiento de una las obligaciones que incumbe a los usuarios del medio de transporte objeto de consulta, cual es la de disponer de un título de transporte válido, tal como establece el artículo 24 del Decreto 49/1987, de 8 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Viajeros del Ferrocarril Metropolitano de Madrid (BOE del 4 de agosto):

“Todo viajero habrá de estar provisto de un título de transporte de, antes de iniciar, su viaje deberá haber sometido al oportuno control de entrada, sin el cual carecerá de validez. Quedarán exceptuados aquellos casos que se prevean en el cuadro de tarifas vigentes.

Durante todo el viaje y hasta llegar a las barreras de salida de la estación de destino, el viajero deberá conservar el título de transporte a disposición de cualquier agente del ferrocarril metropolitano o de la inspección del Consorcio Regional de Transportes que pudiera solicitárselo.

La falta de título de transporte será sancionada conforme a lo establecido en el presente Reglamento.”.

No obstante, ese mismo documento en que se deja constancia de la imposición de sanción por parte de la consultante se configura como un de título de transporte válido para el día su emisión y para cualquier zona de la red de metro que explota la consultante.

En este sentido, y de la información suministrada, parece que, con el pago de la multa correspondiente nos encontraríamos ante dos negocios jurídicos distintos e independientes. De un lado, parte de la multa abonada retribuiría una prestación de un servicio de transporte, autónomo e individualizado, de forma que el documento en que se impone dicha multa tendría la misma virtualidad y validez que tendría un título de transporte de haberse este adquirido en condiciones normales por el usuario, permitiéndole, por tanto, realizar y finalizar su trayecto legítimamente. De otro lado, hay una parte de la multa que no constituiría la contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto efectuada por la consultante a favor del usuario, sino que su pago por parte de este último responde a la compensación de los daños y perjuicios sufridos por la consultante como consecuencia del incumplimiento de una obligación que incumbe a todo usuario del medio de transporte en virtud del Reglamento anteriormente citado.

La naturaleza jurídica de esta parte de la multa sería, en cierto grado, asimilable a la naturaleza del recargo de apremio que pueden exigir los entes públicos en caso que se realice el pago de una obligación tributaria fuera del plazo de pago en periodo voluntario. Por todas, la contestación vinculante de 19 de diciembre de 2012, consulta V2482-12, donde se establece que:

“En consecuencia, y en aplicación de dicho precepto, no formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a las operaciones sujetas a dicho Impuesto efectuados por el ente público consultante, el importe correspondiente al recargo de apremio, liquidado en período ejecutivo.”.

3.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa que, la entidad consultante únicamente deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el importe que constituya el contravalor efectivo del servicio de transporte correspondiente, que, en el caso objeto de consulta, vendrá determinado por la tarifa que corresponda a un título de transporte válido para el día de su emisión y para cualquier zona de la red que explota Metro de Madrid.

El exceso del importe pagado hasta llegar a la cuantía de la multa impuesta tendrá carácter indemnizatorio, dado que no constituye la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiendo el consultante repercutir cuota alguna por dicho importe dado que la misma no se integra en la base imponible.

Este mismo criterio es el seguido por este Centro directivo en los supuestos de expropiaciones forzosas en que el justiprecio está integrado por diversos conceptos algunos de los cuales retribuyen la operación de entrega del bien expropiado y otros compensan los daños y perjuicios sufridos por la persona o ente expropiado, debiendo diferenciarse, por tanto, aquellos que deben incluirse en la base imponible como parte de la contraprestación y los que no deben incluirse por tratarse de indemnizaciones. Por todas, la contestación vinculante de 23 de diciembre de 2010, consulta V2789-10.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.