IVA - V1904-23 - 03/07/2023

1.- Por lo que respecta al régimen jurídico de la entidad consultante como entidad pública empresarial cabe destacar que la misma se rige por la Ley 40/2015 de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación y el Real Decreto 1406/1986, de 6 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial.

Téngase en cuenta que, con efectos de 7 de septiembre de 2022, el Centro para el Desarrollo Tecnológico e Industrial E.P.E., pasará a denominarse Centro para el Desarrollo Tecnológico y la Innovación E.P.E (actual denominación de la consultante) de forma que las referencias contenidas en este Real Decreto a aquél, se entenderán realizadas a la nueva y actual denominación, según establece la disposición adicional 2 de la Ley 17/2022, de 5 de septiembre

Así, el artículo 3 de la citada Ley 14/2011, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, en su apartado primero, define el Sistema Español de Ciencia, Tecnología e Innovación como “el conjunto de agentes, públicos y privados, que desarrollan funciones de financiación, de ejecución, o de coordinación en el mismo, así como el conjunto de relaciones, estructuras, medidas y acciones que se implementan para promover, desarrollar y apoyar la política de investigación, el desarrollo y la innovación en todos los campos de la economía y de la sociedad.”.

El apartado tercero del citado artículo 3 dispone que “son agentes de financiación las Administraciones Públicas, las entidades vinculadas o dependientes de éstas y las entidades privadas, cuando sufraguen los gastos o costes de las actividades de investigación científica y técnica o de innovación realizadas por otros agentes, o aporten los recursos económicos necesarios para la realización de dichas actividades.”.

Por su parte, el artículo 45 de la Ley 14/2011 regula la figura de los agentes de financiación, entre los que figura la entidad consultante, en el siguiente sentido:

“Artículo 45. Agentes de financiación adscritos al Ministerio de Ciencia e Innovación.

1. Dentro de los agentes de financiación de la Administración General del Estado, son agentes de financiación adscritos al Ministerio de Ciencia e Innovación la Agencia Estatal de Investigación y el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial.

2. Son funciones de la Agencia Estatal de Investigación y del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial:

a) Gestionar los programas o instrumentos que les sean asignados por el Plan Estatal de Investigación Científica y Técnica o por el Plan Estatal de Innovación, y, en su caso, los derivados de convenios de colaboración con entidades españolas o con sus agentes homólogos en otros países.

b) Contribuir a la definición de los objetivos del Plan Estatal de Investigación Científica y Técnica y del Plan Estatal de Innovación, y colaborar en las tareas de evaluación y seguimiento del mismo.

c) Realizar la evaluación científico-técnica de las acciones del Plan Estatal de Investigación Científica y Técnica, del Plan Estatal de Innovación, y de otras actuaciones de política científica y tecnológica para la asignación de los recursos, así como la evaluación para la comprobación de la justificación de ayudas y de la realización de la actividad y del cumplimiento de la finalidad que determinen la concesión o disfrute de las ayudas. Los resultados de las evaluaciones serán objeto de difusión.

d) Asesorar en materia de gestión, sistemas de financiación, justificación y seguimiento del Plan Estatal de Investigación Científica y Técnica y del Plan Estatal de Innovación.

e) Cualquier otra que les sea encomendada por su estatuto, su reglamento o la normativa vigente.

(…).”.

2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la entidad pública empresarial consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

3.- De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, el ente público consultante soporta unos gastos en concepto de investigación y desarrollo que le son facturados por los correspondientes proveedores de dichos servicios, los cuales, concederán, sin coste adicional alguno los derechos de propiedad intelectual/industrial sobre el resultado de dichos servicios de investigación y desarrollo.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En base a lo anterior, y de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, el servicio objeto de contratación por parte de la entidad consultante consistiría en una prestación compleja y única que englobaría unos servicios de investigación y desarrollo que llevarían aparejados los derechos de propiedad intelectual/industrial sobre el resultado derivado de los mismos, motivo por el cual, este Centro directivo entiende que la cesión gratuita de dichos derechos de propiedad intelectual/industrial tiene lugar con carácter complementario a los servicios de investigación y desarrollo realizados, debiendo entenderse su contraprestación comprendida en el precio satisfecho por los citados servicios de investigación y desarrollo.

4.- Los prototipos resultantes de las actividades anteriores van a ser transferidos de forma gratuita por parte de la entidad consultante a la Administración Pública con la que haya suscrito el correspondiente convenio, y que, de acuerdo con la información suministrada puede ser la propia Administración General del Estado o la Administración de alguna Comunidad Autónoma.

Sin perjuicio de lo anterior, y tal como se ha expuesto en el apartado precedente, la consultante detentaría derechos de propiedad intelectual y/o industrial sobre los resultados de las actividades de investigación y desarrollo contratadas de forma que dichos derechos podían ser explotados por la entidad consultante en el futuro de forma onerosa, entre otros supuestos, por ejemplo, cuando la entidad beneficiaria de los derechos de explotación comercial sobre el prototipo no lleve a cabo dicha explotación en un plazo determinado.

En este sentido, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (BOE de 9 de noviembre), establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

(…).”.

De la descripción de los hechos resulta que los prototipos serán objeto de cesión gratuita por parte de la consultante a la Administración General del Estado o bien a la Administración de una Comunidad Autónoma de forma que, en estos casos, dichas operaciones no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que, de acuerdo con la disposición normativa transcrita, se trataría de un servicio efectuado a favor de la Administración pública de la que depende (en el caso de la Administración General del Estado) o, no dándose esta circunstancia con la Administración de las Comunidades Autónomas, la cesión se realiza sin contraprestación.

Por el contrario, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice la consultante, en todo caso, en nombre propio frente a destinatarios distintos de los anteriores, percibiendo por ello una contraprestación de naturaleza no tributaria, se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que parece que ocurriría en caso de que llevase a cabo la explotación comercial de los derechos de propiedad industrial/intelectual.

Por tanto, en definitiva, de acuerdo con lo anterior, en función del destino que reciban, o presumiblemente, vayan a recibir, los resultados de este proyecto (servicio público o cesión a terceros mediante contraprestación), la actividad desarrollada por la entidad pública empresarial consultante quedará o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad pública consultante, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

Por su parte, el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto hace referencia a las limitaciones del derecho a deducir y establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(…)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(…).”.

Por su parte, en la medida que la entidad consultante pudiera realizar operaciones sujetas al Impuesto y no sujetas en aplicación de lo referido en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, el artículo 93.Cinco del mismo texto legal declara lo siguiente:

“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.

Debe tenerse en cuenta que este apartado Cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, si el consultante realizara operaciones no sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido (como la cesión de gratuita de los prototipos a la Administración General del Estado o bien a la Administración de una Comunidad Autónoma), tales operaciones no generarán el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas. Ahora bien, en caso de que el consultante realice tanto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto (como podría ser la eventual explotación comercial, en su caso, de los prototipos) como no sujetas, deberá tenerse en cuenta lo establecido por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”. Esto es, aquellas entidades que tienen carácter dual que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, como se ha señalado, debe tenerse en cuenta que, la explotación comercial de los derechos de propiedad industrial/intelectual que efectúe la consultante en el ejercicio de su actividad empresarial se configurará como una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto que otorgaría el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a su realización, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos materiales, formales y temporales reguladas en el citado Título VIII de la Ley 37/1992 y sin perjuicio de lo que se ha expuesto en relación con la realización simultánea de operaciones no sujetas y su efecto sobre el derecho a la deducción.

6.- El régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido establecidos por este Centro Directivo, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 17 de marzo de 2009, número V0529-09 y de 28 de octubre de 2010, número V2353-10.

A estos efectos, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Por otra parte, en relación con dichos criterios, este Centro directivo ya se ha pronunciado en la contestación vinculante de 26 de octubre de 2020, número V3193-20, de forma que, con carácter general, deberá tenerse en cuenta que:

1º. Los entes duales podrán establecer cualquier criterio razonable y homogéneo que consideren adecuado y que deberá ser aceptado por la Administración tributaria cuando, como se ha señalado, la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual o su régimen de financiación precise un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación. Lo anterior, es una cuestión de hecho cuya necesidad debe ser probada por el obligado tributario y constatada por la Administración tributaria.

2º. Una vez constatada por la Administración tributaria que la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual precisa de un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación, corresponde a la propia entidad dual la prueba de que el sistema propuesto de imputación constituye un criterio razonable y homogéneo, sin perjuicio de la facultad de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de constatar, en su caso, el cumplimiento de estos requisitos. La prueba del criterio de deducción justificado por la entidad dual deberá referirse tanto al fundamento y elementos tenidos en cuenta para el diseño del propio criterio como al porcentaje de deducción resultante de su aplicación.

3º. La aplicación de un sistema basado en un criterio financiero, tal y como se establece en la propia Ley 37/1992, deberá ser el criterio preferentemente aplicable puesto que existe una equivalencia con el propio régimen de prorrata de deducción contenido en la Ley 37/1992, aplicable a los sujetos pasivos que realizan simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción.

7.- Finalmente, la consultante quiere conocer el régimen de deducción de las cuotas soportadas con carácter previo al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan la actividad económica del sujeto pasivo (la explotación comercial del prototipo).

Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Así, la primera sentencia dictada por el Tribunal que se refiere concretamente a esta cuestión es la de 14 de febrero de 1985 en el Asunto C-268/83, Rompelman. A ella se ha referido el Tribunal en posteriores argumentaciones tales como la realizada en la sentencia de 29 de febrero de 1996, Asunto C-110/94, INZO, cuyos apartados 15 a 17 disponen lo siguiente:

“15. En la sentencia Rompelman, antes citada, apartado 22, el Tribunal de Justicia consideró que las actividades económicas contempladas en el apartado 1 del artículo 4 pueden consistir en varios actos consecutivos y que las actividades preparatorias, como la adquisición de los medios de producción y, por lo tanto, la compra de un bien inmueble, ya deben ser imputadas a las actividades económicas.

16. Según la misma sentencia, apartado 23, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas y sería contrario a dicho principio el hecho de que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente un bien inmueble, es decir, cuando se produce el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes y durante la explotación efectiva de un bien inmueble.

17. De esta sentencia se desprende que incluso los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de una empresa pueden ser considerados como actividades económicas con arreglo al artículo 4 de la Directiva y que, en este contexto, la administración fiscal debe tener en cuenta la intención declarada de la empresa.”.

Según las consideraciones del Tribunal, sería contrario al principio de neutralidad y al de igualdad de trato, principios fundamentales en el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido, negar el derecho a la deducción inmediata del impuesto devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las actividades económicas que pretende realizar un sujeto pasivo y que conlleven derecho a deducción, retrasando dicho derecho hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.

De acuerdo con estos criterios, el artículo 93 de la Ley 37/1992, regula los requisitos subjetivos para la deducción y establece en su apartado uno lo siguiente:

“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”.

A estos efectos, el artículo 111 regula las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales; el artículo 112 establece la regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales; por último, el artículo 113 se refiere a la regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

Por otra parte, el apartado cuatro del referido artículo 93 de la Ley 37/1992 dispone que:

“No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”.

Así pues, de acuerdo con todo lo anterior, en la medida que la consultante incurra en una serie de cuotas soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios relacionadas con la actividad de investigación y desarrollo llevada a cabo con la intención de destinar los mismos a la realización de su actividad empresarial consistente en la explotación de los correspondientes derechos de propiedad intelectual y/o industrial sobre el resultado de dicha investigación y desarrollo, cabe concluir la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante durante el período en que aún no tiene ingresos derivados de dicha explotación, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos por la normativa del Impuesto. En particular, lo señalado respecto al establecimiento de un criterio razonable y homogéneo de imputación, en las condiciones señaladas.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.