IVA - V1910-22 - 08/09/2022

1.- La regulación de las agrupaciones de defensa sanitaria ganadera es la contenida en el Real Decreto 842/2011, de 17 de junio, por el que se establece la normativa básica de las agrupaciones de defensa sanitaria ganadera y se crea y regula el Registro nacional de las mismas (BOE de 14 de julio).

De acuerdo con el artículo 3, apartado 1 de la Ley 8/2003, de 24 de abril, de sanidad animal (BOE de 25 de abril), precepto al que se refiere el artículo 2, apartado 1 del Real Decreto 842/2011, se entiende por agrupación de defensa sanitaria: “La asociación de propietarios o titulares de explotaciones de animales constituida para la elevación del nivel sanitario y productivo y la mejora de las condiciones zootécnicas de sus explotaciones, mediante el establecimiento y ejecución de programas de profilaxis, lucha contra las enfermedades de los animales y mejora de sus condiciones higiénicas y productivas. A estos efectos, las cooperativas agrarias podrán también constituirse en agrupaciones de defensa sanitaria.”.

En la exposición de motivos del citado Real Decreto, a las agrupaciones de defensa sanitaria ganadera se las califica como: “…un elemento importantísimo en la ejecución de las actuaciones sanitarias y colaborador habitual de la Administración en los Programas oficiales de prevención, lucha, control o erradicación de las enfermedades de los animales”. Por ello se hace necesaria su regulación e, imprescindible, la autorización por parte de la Administración para su constitución, así como su inscripción en el registro nacional de agrupaciones de defensa sanitaria ganadera. Estas agrupaciones tienen personalidad jurídica propia, según lo establece el artículo 3, apartado 1, letra a) del mencionado Real Decreto.

2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la agrupación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

Sobre las agrupaciones de defensa sanitaria ganadera ya se ha pronunciado esta Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a consultas, por todas, la contestación vinculante de 11 de febrero de 2014 y número V0340-14, en la que se ha pronunciado considerando que dichas entidades tienen la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de empresarios o profesionales.

De acuerdo con lo expuesto, una agrupación de defensa sanitaria ganadera tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sus operaciones sujetas por dicho Impuesto. Generalmente dichas agrupaciones contratan en nombre propio los servicios veterinarios que, posteriormente, prestan a sus asociados.

3.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992 determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

“3.º Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.

Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.

Todas las previsiones contenidas en el citado artículo 91 de la Ley 37/1992 constituyen la transposición de lo establecido en el anexo III de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se detallan las categorías de bienes y servicios que pueden beneficiarse de tipos impositivos reducidos.

Es criterio reiterado de la Comisión Europea, y así deriva también de la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea, que los Estados miembros deben realizar una transposición estricta y limitada de la categoría de bienes y servicios contenidos en el referido anexo III, sobre los que cabe aplicar, por excepción, un tipo reducido; compromiso asumido por los Estados miembros con el objetivo de lograr una mayor armonización en el ámbito del Impuesto.

El artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente transcrito, exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:

1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.

2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.

3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.

De acuerdo con lo expuesto tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento los servicios veterinarios prestados a una agrupación de defensa sanitaria ganadera, puesto que la misma, destinataria de los citados servicios, no es titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera.

Por otro lado, los servicios veterinarios prestados por una agrupación de defensa sanitaria ganadera para titulares de una explotación agrícola, forestal o ganadera y que sean necesarios para el desarrollo de dicha explotación, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento.

Por último, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de medicamentos de uso veterinario, tanto por los profesionales sanitarios como por la agrupación consultante, será del 10 por ciento, en aplicación de lo previsto en el artículo 91, apartado uno.1, número 5º de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.