IVA - V1988-21 - 24/06/2021

1.- La Ley 15/2009, de 11 de noviembre, del contrato de transporte terrestre de mercancías, que rige el servicio de transporte sometido a consulta, establece en su artículo 58 lo siguiente:

“Artículo 58. Reembolso de otros gastos.

1. En caso de pérdida o avería total, además de la indemnización a que haya lugar, serán reintegrados en su totalidad el precio del transporte y los demás gastos devengados con ocasión del mismo. Si la pérdida o avería es parcial, se reintegrarán a prorrata.

2. En ambos casos, los gastos de salvamento en que haya incurrido el cargador o destinatario se reintegrarán también, siempre que hayan sido razonables y proporcionados.

3. No se resarcirá ningún otro daño o perjuicio.”.

Por su parte, la Orden FOM/1882/2012, de 1 de agosto, por la que se aprueban las condiciones generales de contratación de los transportes de mercancías por carretera, en su Anexo donde se regulan dichas condiciones, establece en su punto 7.8 que:

“7.8 Reembolso de otros gastos:

En caso de pérdida o avería total, además de la indemnización a que haya lugar, serán reintegrados en su totalidad el precio del transporte y los demás gastos devengados con ocasión del mismo. Si la pérdida o avería es parcial, se reintegrarán a prorrata.

En ambos casos, los gastos de salvamento en que haya incurrido el cargador o destinatario se reintegrarán también, siempre que hayan sido razonables y proporcionados.

No se resarcirá ningún otro daño o perjuicio.

Lo dispuesto en esta condición se dicta en ejecución de los criterios marcados por el artículo 58 de la Ley 15/2009, de 11 de noviembre, del contrato de transporte terrestre de mercancías.”.

2.- El concepto de base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), de la siguiente manera:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto y, por tanto, no estarán gravadas por el mismo:

“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.

Conforme a lo anterior, cabe señalar, por tanto, que la normativa del Impuesto no establece la exclusión de todas las indemnizaciones de la base imponible, sino únicamente de aquellas que no se puedan considerar contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:

"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

En lo que respecta a las indemnizaciones resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe pagado por la consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

3.- Es criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 13 de junio de 2018, número V1683-18, el considerar que las indemnizaciones satisfechas por empresas de transporte como consecuencia de siniestros acaecidos sobre los bienes transportados no deben formar parte de la base imponible. En concreto, en dicha consulta se establece que:

“Las indemnizaciones por los siniestros acaecidos (pérdida o deterioro) a los bienes transportados, que las empresas de transporte satisfacen a las empresas propietarias de las mercancías, no constituyen una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido diferenciada de los propios servicios de transporte.

De acuerdo con lo expuesto, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los servicios de almacenamiento y transporte de mercancías las indemnizaciones, satisfechas por la entidad transportista a la empresa propietaria de las mismas, por el deterioro o la pérdida durante su almacenamiento o transporte y, por tanto, no resulta procedente la repercusión del Impuesto en los documentos que, en su caso, expida la entidad consultante, propietaria de las mercancías, para documentar la percepción de la indemnización.”.

En virtud de todo lo anterior, en caso que se produzca un siniestro en el curso de un transporte de mercancías y como consecuencia de ello la consultante venga obligada, de acuerdo con los pactos contractuales, a satisfacer una indemnización al destinatario de dicho servicio de transporte, los costes previamente incurridos por este último y asociados a dicho servicio de transporte se podrán tener en cuenta a efectos del cálculo de la correspondiente indemnización.

En este caso, el reembolso de dichos gastos por la consultante al destinatario de la operación tiene una finalidad meramente resarcitoria o indemnizatoria de un daño o perjuicio, de forma que, no forman parte de la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto, no procede la repercusión del Impuesto con motivo de su percepción.

Debe tenerse en cuenta, no obstante, que dichos gastos objeto de reembolso responderán a servicios que dieron lugar al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la entidad que fue destinataria de los mismos podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en los mismos. Por ello, el reembolso por parte de la consultante, de naturaleza indemnizatoria, en principio, respondería al gasto real correspondiente a dichos servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cualquier caso, habrá que estar a los pactos contractuales, sobre si forma parte de la indemnización, no sujeta, en cualquier caso, al Impuesto sobre el Valor Añadido, una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo partidas que no constituyen gastos reales, como, por ejemplo, el propio Impuesto soportado y deducible.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.