IVA - V1999-17 - 26/07/2017

1.- Esta consulta es ampliación y aclaración de la consulta vinculante V1321-17, de fecha 30 de mayo de 2017, formulada por el mismo consultante.

2.- El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a la consultante sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante es una sociedad mercantil que llevará a cabo la fusión por absorción por la que la absorbente adquirirá los activos de las absorbidas, integrados fundamentalmente de inmuebles dedicados al arrendamiento, sin que conste que las absorbidas dispongan de personal para la gestión de los arrendamientos.

Por tanto, del escrito de consulta parece deducirse que las transmisiones de bienes inmuebles que van a ponerse de manifiesto como consecuencia de la operación de fusión en cada sociedad absorbida, no se verán acompañadas de la necesaria estructura organizativa de factores de producción para que cada transmisión pueda considerarse como unidad económica autónoma en los términos previstos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, las referidas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

3.- Por otra parte, los elementos que van a transmitirse incluirán edificios destinados al arrendamiento, inmuebles en construcción y solares donde se construirán edificaciones.

Respecto de la transmisión de los solares, de acuerdo con el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, se establece lo siguiente:

“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

(…).".

En consecuencia, a las entregas de solares no les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 estando la operación, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, dado que alguno de los solares que van a ser objeto de transmisión estaban afectos a la construcción de viviendas destinadas al alquiler sin opción de compra, la cuota soportada por la adquisición de tales solares no fue deducida en ninguna cuantía. En consecuencia, en estas circunstancias, teniendo en cuenta su consideración de bienes de inversión, habrá que diferenciar dos situaciones:

a) Que no haya transcurrido el periodo de regularización a que se refiere el artículo 107.Tres de la Ley 37/1992.

En tal caso, la entrega del solar sujeta y no exenta dentro de dicho periodo daría lugar a la regularización prevista en el artículo 110 de la referida Ley.

El citado artículo 110 establece que en los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización (9 años siguientes a la adquisición) se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

“1.º Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2.º Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.

(…).”.

Por tanto, en la medida que la transmisión de un solar, que tiene la consideración de bien de inversión, dentro del periodo de regularización está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considerará, a efectos de la regularización única, que la prorrata aplicable en el año en que se realice la entrega y en los años que resten del período de regularización es del 100 por cien.

b) Que haya transcurrido el periodo de regularización a que se refiere el artículo 107.Tres de la Ley 37/1992.

Si bien en este caso no procederá la regularización por entregas de bienes de inversión dentro del periodo de regularización, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.24º de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas:

“24.º Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.

Lo dispuesto en este número no se aplicará:

a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20.º y 22.º anteriores.”.

En virtud de lo anterior, tratándose de un solar que tiene la consideración de bien de inversión afecto a una actividad que limita el derecho a la deducción determinando que la cuota soportada por la adquisición del mismo no fuera deducible, ni total ni parcialmente, la transmisión posterior del mismo realizada fuera del periodo de regularización está sujeta pero exenta por aplicación de la exención técnica del artículo 20.Uno.24º de la Ley 37/1992.

4.- Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto, pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta quedarán sujetas al Impuesto y, en su caso, exentas según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Del escrito de consulta no puede deducirse con claridad la situación de los distintos inmuebles que van a transmitirse por lo que habría que diferenciar los siguientes supuestos:

a) Viviendas construidas por la entidad transmitente y destinadas al arrendamiento sin opción de compra.

Si tales viviendas han sido utilizadas ininterrumpidamente durante un plazo igual o superior a dos años, su entrega estará sujeta y exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

La posibilidad de renuncia a la exención estará en función de que se cumplan los requisitos previstos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 y su desarrollo reglamentario.

En caso de que tales viviendas no hayan sido utilizadas por un plazo igual o superior a dos años, su entrega estará sujeta y no exenta.

Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de que proceda, en su caso, la regularización por entregas de bienes de inversión dentro del periodo de regularización en los términos establecidos en el apartado anterior de la presente contestación.

b) Viviendas adquiridas por la entidad transmitente y destinadas al arrendamiento sin opción de compra.

Su entrega posterior tendrá la consideración de segunda entrega sujeta y exenta en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

Igualmente, en este caso, la posibilidad de renuncia a la exención estará en función de que se cumplan los requisitos previstos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.

Tratándose de bienes de inversión, procedería, en su caso, la regularización del artículo 110 de la Ley 37/1992.

c) Locales comerciales adquiridos por la entidad transmitente y destinados a su arrendamiento.

Su entrega posterior tendrá la consideración de segunda entrega sujeta y exenta en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención si concurren los requisitos previstos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 y de la regularización por entregas de bienes de inversión dentro del periodo de regularización.

d) Inmuebles en construcción.

De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro directivo, en el caso de transmisiones de inmuebles en construcción no será de aplicación la exención establecida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, estando su entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, dado que algunos de los inmuebles en construcción que van a ser objeto de transmisión estaban afectos a la construcción de viviendas destinadas al alquiler sin opción de compra, la cuota soportada por la construcción de tales inmuebles no fue deducida en ninguna cuantía. En consecuencia, teniendo en cuenta su consideración de bienes de inversión, resultan aquí extrapolables las consideraciones establecidas para los solares en el apartado tres de esta contestación.

5.- Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.