IVA - V2021-22 - 21/09/2022

1.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define las prestaciones de servicios, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

En el caso objeto de la presente consulta la operación descrita comprende, en primer lugar, y en virtud de determinados contratos marco, la venta de una serie de aeronaves de uso militar.

Posteriormente al momento en que se han efectuado dichas entregas, y en virtud de contratos independientes al anterior, de acuerdo con la información suscrita en el escrito de consulta, el mismo proveedor, esto es, la consultante, se obliga a la realización de unas determinadas prestaciones, algunas de las cuales tendrán la consideración de entregas de bienes y otras de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que están relacionadas, en cualquier caso, con la entrega de las aeronaves previas.

Así, tendrán la consideración de entregas de bienes, entre otras, el suministro del material didáctico necesario para la utilización de las mismas, el suministro del material y equipo a emplear en las denominadas inspecciones no destructivas, así como la entrega del propio simulador objeto de consulta.

Por su parte, tendrán la consideración de prestaciones de servicios la actualización del material didáctico referido en el párrafo anterior, los servicios de apoyo de ingeniería de ensayos no destructivos, así como los servicios formativos relativos al manejo del simulador objeto de consulta.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto c-41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En este sentido y en relación con la concreta cuestión planteada cabe destacar, no obstante, el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 7 de mayo de 2020, número V1290-20, de donde se infiere que en caso de predicarse la accesoriedad de dichas prestaciones con respecto a la entrega de las aeronaves sería de aplicación al conjunto de las operaciones la exención contemplada en el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992.

Por el contrario, en relación con prestaciones de servicios o entregas de bienes que fueran adquiridos por el Ministerio de Defensa con posterioridad y de forma independiente a la propia adquisición de las aeronaves, no les sería de aplicación aquella exención sino que habría que analizar, prestación por prestación, si pudiera ser de aplicación alguna de las otras exenciones reguladas en el artículo 22 de la Ley 37/1992 y, en concreto, las relativas a las entregas de objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves, las entregas de productos de avituallamiento y las prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades cargamento de dichas aeronaves, reguladas en los artículos 22, apartados cinco, seis y siete de la Ley 37/1992, respectivamente.

Este mismo criterio se deriva de la contestación vinculante de 7 de diciembre de 2021, número V3065-21, donde, aludiendo a la consulta anterior donde sí se aprecia la accesoriedad, se concluye lo siguiente:

“En los antecedentes referidos parece que existiría un contrato global y complejo en virtud del cual un mismo contratista se compromete a la entrega de las aeronaves así como a un conjunto de bienes o servicios relacionados directamente con las mismas y que tienen como objeto garantizar la aeronavegabilidad y el uso militar que le es propio, motivo por el cual, se entiende procedente predicar la accesoriedad de dichas prestaciones respecto de la propia adquisición de la aeronave exenta.”.

A diferencia del supuesto analizado en la contestación vinculante número V1290-20, donde se aprecia la existencia de accesoriedad en virtud de un contrato marco del que se derivan las distintas prestaciones con independencia del momento en que las mismas se ejecuten, ya sea con posterioridad a la propia entrega de aeronaves, en el supuesto objeto de la presente consulta parece que estaríamos ante la existencia de un contrato relativo a la entrega de las aeronaves y otros contratos independientes y celebrados con posterioridad en los que se contemplan la realización de diversas prestaciones, que si bien, están relacionadas con la entrega previa de las aeronaves, tienen una entidad propia, derivan de contratos distintos, y por tanto, parecen constituir un fin en sí mismo para el destinatario.

En conclusión y toda vez que las prestaciones objeto de consulta no derivarían del mismo contrato de entrega de las aeronaves o de una novación del mismo sino de contratos distintos e independientes, este Centro directivo, entiende que no cabe apreciar la accesoriedad con respecto a la entrega previa de las aeronaves.

2.- En relación con las entregas de bienes o prestaciones de servicios que fueran adquiridos por el Ministerio de Defensa con posterioridad y de forma independiente de la propia adquisición de las aeronaves, como parece ser el supuesto de consulta, debe indicarse, como se ha adelantado previamente, que estas también podrán estar exentas del Impuesto cuando concurran los requisitos previstos en el artículo 22, apartados cinco, seis y siete de la Ley 37/1992, que disponen que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.

La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.

2.º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas.

3.º Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de Matrícula que se determine reglamentariamente.

Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean adquiridos por las compañías o entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.

Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.

(…).”.

En este sentido, en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del impuesto, el artículo 10 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:

“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

(…)

5.º La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.

La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.

Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.

Se comprenderán, entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.

En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.

Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del impuesto deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.

La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el apartado 1º anterior.

6.º La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.

No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.

(…)

2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:

(…)

c) En relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.

d) En relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.

(…).”.

En relación con la exención prevista en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992, cabe destacar que, de acuerdo con el criterio reiterado de este Centro directivo, el Reglamento del Impuesto ofrece, a título ilustrativo, una lista de servicios que en ningún caso es taxativa, por lo que habrá que ver caso por caso si son servicios realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves o no.

En el mismo sentido y respecto de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves, el Reglamento del Impuesto ofrece, asimismo, una lista no taxativa, por lo que habrá que estar caso por caso si los correspondientes elementos cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para ostentar dicha calificación y que son, fundamentalmente:

- Que sean parte integrante de la aeronave.

- Que queden efectivamente incorporados o situados a borde de la aeronave, formando parte de su inventario.

- Que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.

- Que los bienes permanezcan a borde de la aeronave, salvo que se trasladen a otra que justifique, asimismo, la aplicación de la exención.

Por último y respecto a los productos de avituallamiento, el Anexo de la Ley 37/1992 dispone que:

“ANEXO

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerará:

(…)

Tercero. Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.

Se entenderá por:

a) Provisiones de a bordo: Los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.

b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: Los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.

c) Productos accesorios de a bordo: Los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas.”.

3.- En consecuencia y descendiendo al supuesto objeto de consulta, habrá que analizar caso por caso, respecto de cada prestación de forma aislada e independiente si podría resultar de aplicación alguna de las exenciones expuestas en párrafos anteriores. En este sentido, de acuerdo con la información suministrada y a falta de otros elementos probatorios, este Centro directivo le informa que:

- El suministro de documentación técnica relativa a las aeronaves, así como el servicio de actualización sería una operación de entrega de bienes que se acompañaría, de forma accesoria, de un servicio de actualización. La entrega de dicha documentación podría tener la consideración de objetos incorporados a las aeronaves correspondientes, siempre y cuando se cumpliesen los requisitos legales y reglamentarios analizados, en cuyo caso la operación de suministro de la misma y el servicio de actualización, en su conjunto, sería una operación exenta en virtud del artículo 22.Cinco de la Ley 37/1992.

- Las prestaciones de servicio de apoyo de ingeniería de ensayos no destructivos, incluyendo la capacitación y cualificación de personal, servicio de calibración, reparación y suministro de material y equipos para las inspecciones no destructivas dirigidas a atender las necesidades directas de las flotas de aeronaves del Ejército, igualmente parece que podrían calificarse como entregas de bienes a incorporar a las aeronaves a los que se acompañaría, de forma accesoria, de las prestaciones de servicios referidas, por lo que podría ser de aplicación, igualmente la exención prevista en el artículo 22.Cinco de la Ley 37/1992 a la operación en su conjunto.

- Por el contrario, la entrega del simulador y prestaciones accesorias, parece que no tendría la consideración, en ningún caso, de producto de avituallamiento y difícilmente parece que encajaría en la categoría de objetos a incorporar a las aeronaves toda vez que dicho simulador no se encontraría a bordo de las anteriores sino en tierra, en la respectiva base militar. En consecuencia, a la entrega del simulador y las prestaciones accesorias no le sería de aplicación ninguna de las exenciones previstas en el artículo 22 de la Ley 37/1992 y su entrega estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Por último, debe tener en cuenta la consultante, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, que para la aplicación de la exención a las entregas de bienes y prestaciones de servicios referenciadas en el artículo 22 de la Ley del impuesto, es necesario, además, que el adquirente de esos bienes y servicios relacionados con las aeronaves en cuestión sea directamente la entidad pública que utiliza las aeronaves para el cumplimiento de sus funciones públicas.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.