IVA - V2049-21 - 08/07/2021

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone, en su apartado uno: que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte el apartado uno, letra d), del artículo 5 de esta misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

No obstante lo anterior, el artículo 91, apartado dos.1, número 6º, de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las entregas de los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

De acuerdo con lo anterior la adquisición del inmueble cuyo destino sea la sede social de la empresa consultante estará sujeto al tipo impositivo general del 21 por ciento, salvo que el mismo sea apto para la utilización como vivienda en cuyo caso se gravaría al tipo impositivo del 10 por ciento.

3.- La entidad consultante manifiesta que el bien de inversión destinado a la sede social lo decide poner a la venta dándose de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 8332 “Promoción inmobiliaria de edificaciones”.

La puesta a la venta de la edificación no determina la realización de un autoconsumo del artículo 9.1º de la Ley 37/1992. En su caso, la transmisión del inmueble determinará el devengo del Impuesto y su regularización como bien de inversión en los términos previstos en el artículo 110 de la Ley del Impuesto.

No obstante lo anterior, el consultante afirma que en tanto se encuentra un comprador para dicho inmueble se cede de forma gratuita a su socio mayoritario. Por tanto, lo que procede analizar son los efectos jurídicos en el Impuesto sobre el Valor Añadido que supone destinar el bien inmueble al arrendamiento.

De acuerdo con el artículo 9, número 1º anteriormente citado se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los denominados autoconsumos de bienes.

A los efectos de este Impuesto se consideran autoconsumos de bienes una serie de operaciones realizadas sin contraprestación, dentro de las que se incluye en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado dentro de la actividad empresarial o profesional.

Asimismo, el citado artículo 9.1º.c) señala en su letra a’) que, a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.

Por consiguiente, el establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.

Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.

El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos.

De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación.

4.- Asimismo, el artículo 9, número 1º, letra d), de la Ley 37/1992, considera también como una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

“d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.

Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.

No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:

a') Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.

b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.

c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.

d') La realización de una entrega exenta del Impuesto que no origine el derecho a deducir.”.

5.- A los efectos de determinar la existencia de un supuesto de autoconsumo en el caso planteado en el escrito de consulta, resulta necesario esclarecer primeramente si se ha producido efectivamente un cambio de afectación de los inmuebles arrendados (ya sea a otro sector diferenciado o bien como bien de inversión) o si, por el contrario, el hecho de que la consultante mantenga sus intenciones de destinar el inmueble a la venta impide la consideración de la existencia de dicho cambio de afectación.

Resulta de especial interés citar en este momento la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de octubre de 2008, en la que este Tribunal analiza un supuesto similar al presente y cuyas conclusiones pueden aclarar el tratamiento fiscal que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe darse a las operaciones efectuadas por la consultante.

En dicha resolución se analizan las operaciones efectuadas por una sociedad que había adquirido en 1993 un edificio con la intención de rehabilitarlo y destinarlo posteriormente a la venta. Durante los ejercicios 1995 y 1996 la sociedad realizó importantes obras de rehabilitación, no obstante, en el ejercicio 1996 el inmueble fue reclasificado de existencia a inmovilizado material al haberse firmado durante dicho ejercicio un contrato de arrendamiento de determinados locales del edificio. El edificio se transmite finalmente en 1998.

La Administración tributaria regularizó a dicha sociedad sobre la base de la existencia de un autoconsumo al producirse una afectación del edificio para su utilización como bien de inversión.

En su resolución y por lo que interesa a la contestación de la presente consulta, el citado Tribunal señalaba lo siguiente:

“(…)

El artículo 9º de la LIVA utiliza para definir este hecho imponible la expresión "afectación o cambio de afectación", a un sector diferenciado de la actividad o a su utilización como bien de inversión.

Por afectación o cambio de afectación se entiende el destino o el cambio de destino de un bien o un servicio a una finalidad determinada. Pero no precisa más el citado artículo 9º de la Ley del impuesto sobre cuando se entiende producido ese cambio de destino o afectación.

El acuerdo de liquidación, bien por atender a un elemento intencional sobre la supuesta voluntad de alquilar todo el edificio, o bien por atender a la reclasificación contable que afectó a todo el edificio, ha considerado que existió un cambio de afectación de todo el edificio y liquidó el impuesto sobre el valor total de éste.

Sin embargo del examen de otros preceptos de la Ley referidos a la afectación al uso empresarial, se puede concluir que sólo existe afectación a un destino o a un uso cuando hay, y en la medida en que la hay, una utilización efectiva en ese destino o uso. Así, aunque en el artículo 93.Cuatro de la Ley se encuentran referencias a un elemento intencional sobre el futuro destino cuando niega la deducibilidad de las cuotas soportadas por las adquisiciones ("... sin intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales ..."); o en el 95.Tres cuando en relación con los bienes de inversión, en general, admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en su adquisición ("... en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial ..."); lo cierto es que lo que prima es la efectiva utilización, y de esta manera en el mismo artículo 95.Tres, en la regla 3ª, se dice que las deducciones practicadas según las reglas anteriores, "deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes de inversión en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente".

A lo anterior habría que añadir, que la finalidad del hecho imponible que define el artículo 9 de la LIVA es, genéricamente, la de corregir aquellos hechos que pueden producir distorsiones en la normal aplicación del impuesto, de manera que una interpretación razonable de la norma no puede prescindir de este hecho y de que esa posible distorsión sólo se produciría por la efectiva utilización de un bien como bien de inversión y no por la simple intención de destinarlo a este uso.

En este caso y de acuerdo con este criterio, en el año 1996 sólo se produjo la efectiva utilización como bien de inversión del único local que fue arrendado en ese ejercicio y sólo cabría entender que se produjo el hecho imponible de autoconsumo en relación con ese arrendamiento.

El hecho de que en 1997 se formalizaran (según las copias que obran en el expediente) 5 contratos y en 1998 otros 8 (excluyendo otro ya firmado por Z, S.A. como nueva propietaria), o el hecho de que el edificio no hubiera sido objeto, como parece, de división horizontal para tratarlo a estos efectos como un objeto único, no serían suficientes para sostener que existió una afectación total del edificio en el año 1996, porque la realidad es que la explotación, cuando se produjo, lo fue por partes concretas del edificio; y porque una supuesta intención de alquilar todas las partes no sería suficiente para justificar en 1996 una efectiva afectación del todo, como tampoco lo sería, de contrario, una confirmada intención de vender el total del edificio, suficiente para excluir la existencia de una efectiva afectación parcial en 1996.

(…).”.

Del extracto de la resolución previamente reproducido se deben destacar dos importantes conclusiones que resultan de especial interés para la contestación de la presente consulta, como son:

1º. En el autoconsumo de bienes por afectación, o en su caso, cambio de afectación a que se refieren las letras c) y d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992, sólo existe afectación a un destino o a un uso cuando hay, y en la medida en que la hay, una utilización efectiva en ese destino o uso, por lo que prima dicho uso efectivo sobre la intencionalidad del sujeto pasivo.

2º. En el caso de que un edificio esté integrado por distintas viviendas, locales o almacenes, sólo cabrá entender que se produce el hecho imponible de autoconsumo en relación con las partes concretas del edificio (viviendas, locales o almacenes) que sean efectivamente objeto de arrendamiento.

En este marco y teniendo en cuenta lo previamente señalado, se debe concluir que la utilización efectiva del inmueble adquirido por la entidad al arrendamiento constituye una afectación de tales inmuebles a dicha actividad.

6.- Una vez determinada la existencia de una afectación de los bienes arrendados a la actividad arrendaticia, se debe determinar si se produce alguno de los autoconsumos regulados en el artículo 9, número 1º, letras c) y d), de la Ley 37/1992, anteriormente citados.

Con respecto al supuesto del artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, se debe indicar que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo tanto viviendas como locales, tiene asignado el epígrafe 68.2 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la promoción inmobiliaria tiene asignado el epígrafe 41.1. Se trata de epígrafes distintos por lo que se entiende cumplido el primer requisito establecido en dicho precepto.

Por otro lado, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles es una actividad sujeta al Impuesto que estará exenta, de conformidad con el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se trate de arrendamientos sin opción de compra que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, lo cual sucede en el presente caso.

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante tendrá asociado un porcentaje de deducción en la actividad de arrendamiento del cero por ciento cuando el arrendamiento al socio mayoritario sea de una vivienda. Por el contrario, si lo que se alquilara al socio mayoritario fuera un local el porcentaje de deducción sería del cien por cien.

Por su parte, la promoción inmobiliaria tendrá asociado, con carácter general, un régimen de deducciones del cien por cien.

En estas circunstancias, habrá que distinguir:

- si el arrendamiento es, como parece desprenderse del escrito de consulta, de una vivienda, el porcentaje de deducción de la actividad de arrendamiento difiere en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad de promoción inmobiliaria, y por ello la entidad consultante tendrá dos sectores diferenciados de actividad produciéndose, por tanto, un autoconsumo de bienes por el cambio de afectación de las tres viviendas objeto de arrendamiento del sector de promoción al sector de arrendamiento.

- si el arrendamiento fuera de un local, el porcentaje de deducción del sector de arrendamiento no diferiría en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad de promoción inmobiliaria por lo que no existiría autoconsumo de bienes.

Con respecto al supuesto del artículo 9.1º.d) de la Ley 37/1992, también será necesario distinguir, así:

- si la entidad consultante es una promotora que va a destinar un inmueble destinado inicialmente a la venta, a la actividad de arrendamiento sin opción de compra para uso exclusivo como vivienda, esta operación constituye, de acuerdo con el precepto previamente citado, un autoconsumo de bienes producido como consecuencia del traspaso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado.

- si la entidad consultante que es una promotora destina el inmueble al arrendamiento sin opción de compra como local, esta operación no constituye autoconsumo de bienes pues ambas actividades tienen pleno derecho a la deducción.

No obstante, se debe señalar que, según la doctrina tradicional de este Centro directivo, en el caso de que se produzca simultáneamente el supuesto de autoconsumo previsto en el artículo 9.1º.c), como consecuencia del cambio de afectación de dichos bienes corporales de un sector (promoción) a otro diferenciado de su actividad empresarial (arrendamiento), prevalecerá, por su mayor especificidad, la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.

De acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores, para el supuesto de arrendamiento como vivienda se puede concluir que la consultante realizará una operación de autoconsumo de bienes determinada por la afectación del inmueble a la actividad de arrendamiento, con arreglo a la letra c) del artículo 9.1º de la Ley del Impuesto.

7.- Por último, en cuanto al arrendamiento del inmueble por su socio mayoritario constituye un supuesto de autoconsumo de servicios del artículo 12 de la Ley 37/1992 en la medida en que, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, cabe presumir que la cesión del uso es gratuita.

No obstante la sujeción al Impuesto de dicha cesión, podría ser de aplicación a la misma la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 según el cual están exentos “los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

(…).”.

Por tanto, el autoconsumo de servicios estará sujeto y exento cuando se trate de la cesión gratuita de una vivienda. Por el contrario, el autoconsumo de servicios estará sujeto y no exento del Impuesto si el inmueble cedido fuera un local, situación que de los datos de la consulta se desconoce.

8.- El artículo 107 de la Ley 37/1992 señala en relación con la regularización de bienes de inversión lo siguiente:

“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.”.

De acuerdo con dicho precepto el consultante deberá ir regularizando las cuotas soportadas por el bien de inversión durante los 9 años naturales siguientes a su adquisición en la medida en que se cumpla lo previsto en dicho artículo 107 de la Ley.

En cuanto al procedimiento de regularización de tales cuotas, el artículo 109 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.