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IVA - V2102-21 - 12/07/2021

Número de consulta: 
V2102-21
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
12/07/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5
Descripción de hechos: 

La consultante es una cooperativa que lleva a cabo la construcción de viviendas y locales. A la finalización de las obras se transmiten las viviendas a los socios cooperativistas, pero no los locales que continúan en propiedad de la cooperativa que no se disuelve. Durante el proceso de construcción los socios realizan aportaciones por dos conceptos distintos, el destinado a vivienda, y el destinado a los locales.

Cuestión planteada: 

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las distintas aportaciones.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la cooperativa consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. Además, es doctrina reiterada de este centro directivo, que tienen la consideración de empresarios las cooperativas que realicen la promoción de viviendas para su adjudicación a los cooperativistas. De este modo, la entrega de las viviendas a los cooperativistas estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- A este respecto, según reiterada doctrina de este Centro directivo (por todas, consulta vinculante de 1 de febrero de 2011, número V0181-11), las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa, efectuadas con el objeto de contribuir a la financiación de la construcción de las viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el Impuesto en el momento del cobro de dichas aportaciones.

Asimismo, es criterio de este Centro directivo, tal como se pone de manifiesto en la referida contestación de 1 de febrero de 2011, el considerar que las aportaciones de los cooperativistas a las sociedades cooperativas de viviendas se efectúan ordinariamente a título de contraprestación por la entrega de viviendas y ello con independencia de la denominación utilizada por los interesados para calificar dichas aportaciones y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa, depósitos o aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otras análogas).

3.- No obstante lo anterior, este Centro directivo ha reconocido, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de mayo de 2018, con número de referencia V1154-18, en relación con la naturaleza de determinadas aportaciones efectuadas por los socios a una cooperativa sin ánimo de lucro la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las aportaciones realizadas por los socios para la obtención de su condición de socio cuando las mismas no constituyan la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por la cooperativa en el marco de su actividad empresarial o profesional. En concreto, se establece lo siguiente:

“Por otra parte, en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los tres tipos de aportaciones a los que hace referencia el consultante en su escrito, hay que señalar que el consultante manifiesta que tanto las aportaciones obligatorias constitutivas como las sucesivas son no reembolsables y forman parte del capital social de la cooperativa, mientras que las aportaciones de nuevo ingreso integrarán el fondo de reserva obligatorio de la cooperativa y formarán parte del patrimonio neto de la misma.

Además, tal y como manifiesta el consultante, la mera condición de socio, que se obtiene mediante la aportación de las citadas cuantías, no implica en ningún caso la recepción de un servicio concreto por parte de los socios.

Por lo tanto, en estas condiciones, las aportaciones realizadas por los socios para la obtención de su condición de socio no pueden considerarse como una contraprestación que derive de una entrega de bienes o prestación de servicios que realice el consultante en el marco de una actividad empresarial o profesional de manera que no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En este sentido, debe señalarse lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 26 de mayo de 2005 dictada por el en el asunto C-465/03, Kretztechnik AG. En particular, los apartados 19 y siguientes de la misma señalan lo siguiente:

“19. Conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de acciones no deben considerarse como una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, dado que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y KapHag, apartado 38, así como la sentencia de 21 de octubre de 2004, BBL, C-8/03, apartado 38). Por tanto, si la adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye por sí misma una actividad económica en el sentido de la mencionada Directiva, lo mismo sucede respecto a las operaciones que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, apartado 33; KapHag, antes citada, apartado 40, y BBL, antes citada, apartado 38).

20. En cambio, con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), número 5 de la Sexta Directiva, están comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA, aquellas operaciones que consisten en obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición y venta de valores, tales como las operaciones efectuadas en el ejercicio de una actividad comercial de transacción de valores (véanse las sentencias de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, apartado 59, y BBL, antes citada, apartado 41).

(…)

23. Por consiguiente, la cuestión acerca de la sujeción al impuesto de una emisión de acciones depende de que ésta se considere una prestación de servicios a título oneroso a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva.

24. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado con anterioridad que una sociedad personalista que admite a un socio a cambio de una aportación dineraria no realiza en favor de dicho socio una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva (sentencia KapHag, antes citada, apartado43).

25. A la misma conclusión se llega en relación con la emisión de acciones al objeto de conseguir capital.

26. En efecto, como señala acertadamente el Abogado General en los puntos 59 y 60 de sus conclusiones, una sociedad que emite nuevas acciones pretende incrementar su patrimonio mediante la obtención de un capital suplementario, para lo cual reconoce a los nuevos accionistas un derecho de propiedad sobre una parte del capital aumentado. Desde el punto de vista de la sociedad emisora, el objetivo consiste en adquirir capital, no en prestar servicios. Desde la perspectiva del accionista, la entrega de las cantidades necesarias para la ampliación del capital no representa el pago de una contraprestación, sino una inversión o colocación de capital.

27. De cuanto antecede se deduce que una emisión de acciones no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizadas a título oneroso, a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva. Por lo tanto, la referida operación, con independencia de que se realice o no con ocasión de una salida a Bolsa de la sociedad emisora, no está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.”.

Con esta sentencia el Tribunal europeo establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones con títulos valores que no se realizan con la intención de comerciar con ellas sino con una intención diferente y que una emisión de acciones no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizadas a título oneroso, a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva, actual Directiva 2006/112/CE.

A este respecto hay que señalar que, si bien la sentencia señalada hace referencia a acciones emitidas por una entidad mercantil, este Centro directivo ha considerado aplicables los criterios contenidos en la misma a participaciones de otro tipo de entidades, entre otras, en la contestación vinculante de 5 de junio de 2006, con número de referencia V1046-06.

Por lo tanto, la aplicación de estos criterios jurisprudenciales determinarán que las aportaciones objeto de consulta que no están destinadas a la adquisición de vivienda por parte de los aportantes, esto es, las destinadas a la adquisición de los locales por la cooperativa consultante, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, bajo la premisa de que dichos locales pertenecen de facto a la referida cooperativa y no a los propios comuneros que la integran.

4.- Por tanto, en base a lo anterior, las aportaciones de los socios destinadas a la adquisición de las viviendas constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el Impuesto en el momento del cobro de dichas aportaciones. Sin embargo, la parte de las aportaciones destinada a la construcción de los locales, que permanecen en propiedad de la cooperativa, no implican para los socios recepción alguna de servicio o bien promovido por la cooperativa y, por tanto, no daría lugar a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de la cooperativa.

Hay que tener en cuenta que para determinar el carácter de las aportaciones de los socios a la cooperativa se debe atender a su verdadera naturaleza y finalidad, cualquiera que sea la forma elegida o denominación utilizada por los interesados.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.