• English
  • Español

IVA - V2125-19 - 12/08/2019

Número de consulta: 
V2125-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
12/08/2019
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 9, 16, 24, 25, 68 y 69
Descripción de hechos: 

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto (sociedad A) que forma parte de un grupo empresarial de la industria química del que también forman parte otras dos sociedades (la sociedad B y la sociedad C), ambas con sede en la República Federal de Alemania.La sociedad B encarga a la sociedad A la fabricación de un producto utilizando un componente químico que le remite previamente. La sociedad B remite igualmente de forma gratuita a la consultante los envases en los que la misma deberá remitir a la sociedad B el producto final. El valor del componente químico remitido no supera el 40 por ciento de la base imponible del producto final.Puede ocurrir también que la sociedad C sea la que contrate la fabricación con la sociedad B que, a su vez, lo subcontratará con la sociedad A. En ese caso, el componente químico es remitido directamente por la sociedad C a la sociedad A, así como también los envases necesarios para el transporte del producto terminado con destino directo a la sociedad C. Tampoco en este caso el importe de los materiales aportados supera el 40 por ciento de la base imponible del producto final.Por último, en la fabricación de alguno de los productos encargados por la sociedad C a la sociedad B y ésta, a su vez, a la consultante, los componentes químicos suministrados por la sociedad C a la consultante suponen la parte mayoritaria de la materia prima total utilizada por la consultante para su fabricación.

Cuestión planteada: 

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas en el escrito de la consulta.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

El apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como las sociedades B y C tienen la condición, a los efectos del impuesto, de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en las contestaciones vinculantes de 20 enero de 2015, número V0173-15 y de 21 de octubre del 2015, número V3218-15. De esta forma, en virtud de los criterios jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecido, entre otras en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, la ejecución de obra constituye la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado y determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria pueden considerarse entregas de bienes cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final.

En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.

En este sentido, en la contestación vinculante a la consulta V3218-15 se concluye que cuando el cliente aporta la materia prima para la elaboración de un producto, cuya fabricación encomienda a un tercero, y este último aporta un aditivo fabricado por ella y realiza los demás trabajos de transformación del producto:.

Habría que valorar en cada caso concreto la importancia de la materia prima respecto del aditivo para determinar si se está ante una u otra operación; no obstante, si como se dice en el escrito de consulta, la materia prima aportada por el cliente representa algo más de la tercera parte del valor final del producto, y el aditivo representa una tercera parte del valor del producto, y el resto se corresponde con la imputación de los costes del servicio de producción efectuado por la consultante, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios.”.

En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervienes en la operación respecto del valor total del producto acabado. De esta forma, si la aportación efectuada por el cliente representa una parte mayor del valor final del producto respecto de los materiales aportados por el fabricante, cabría entender que la operación tiene la consideración de una prestación de servicios.

También tendrá la consideración de una prestación de servicios dicha operación cuando el valor de los materiales aportados por el fabricante representen una parte mayor del valor final del producto respecto de los aportados por el cliente, pero inferior a los costes del servicio de fabricación.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, las operaciones de fabricación efectuadas por la consultante para la sociedad B, que aporta una cantidad de materiales de hasta el 40 por ciento del valor total del producto acabado tendrán la calificación de entregas de bienes, salvo que la parte de materiales aportados por la consultante en relación con el valor final de producto acabado fuera inferior al coste de las operaciones de fabricación en cuyo caso tendría que calificarse como prestación de servicios.

No obstante, se menciona en el escrito de la consulta la posibilidad de que las operaciones sean encargadas por la sociedad C a la sociedad B y ésta, a su vez, la subcontrata con la consultante, la sociedad C. En algunos casos, el componente químico remitido a la consultante para la obtención del producto final, representa una parte mayoritaria del producto final, en cuyo caso la fabricación efectuada por la sociedad consultante habría de ser calificada como de prestación de servicios.

Sentado lo anterior, debe indicarse que, en aquellos casos en que el pedido sea efectuado por la sociedad C a la sociedad B y ésta, a su vez, a la sociedad A, la consultante, se debe entender que se efectúan dos operaciones diferenciadas. Así, tratándose de entregas de bienes, tendrán lugar dos entregas de bienes independientes; la realizada por la consultante a favor de la sociedad B y, posteriormente, una segunda entrega efectuada por la sociedad B a favor de la sociedad C.

Igualmente, en el caso de tener la calificación de prestaciones de servicio, la consultante habrá realizado una prestación de servicios a favor de la sociedad B y ésta, a su vez, habrá prestado un servicio a la sociedad C.

2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las entregas de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes efectuadas por la consultante a favor de la sociedad B, cuando sean calificadas como tales, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido bien por ser el territorio de aplicación del impuesto en donde se produce la puesta a disposición del producto final a favor de su cliente o bien por encontrarse en dicho territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino a Alemania para su puesta a disposición.

No obstante, dicha entrega podría quedar exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…).”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:

“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes efectuadas por la consultante a la sociedad B y transportadas a las instalaciones de esta última en Alemania, estarán sujetas y exentas del impuesto cuando concurran los requisitos previstos en los artículos 25 de la Ley del impuesto y 13 del Reglamento.

3.- Como se ha señalado anteriormente, en alguno de los supuestos objeto de consulta se producen dos entregas, si bien se produce un solo transporte intracomunitario siendo necesario determinar a cuál de las dos entregas está vinculado dicho transporte.

El artículo 25 de la Ley 37/1992 es la trasposición del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con el artículo 138.1 de la Directiva del impuesto:

“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.

La disposición anterior ha sido interpretada en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como con ocasión de la sentencia de 6 de abril del 2006, EMAG Handel Eder asunto C-245/04 en la que se dispone que cuando tienen lugar dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos y hay un solo transporte comunitario de dichos bienes, dicho transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, con independencia de cuál de los sujetos pasivos (primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente) tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte. Según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria también en origen, respectivamente.

En la sentencia del 16 de diciembre de 2010 en el asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV el Tribunal determinó que la imputación del transporte a una u otra entrega dependería de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitiesen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.

Asimismo, señaló el Tribunal que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que el transporte se efectuaba por el primer adquirente del bien, dicho transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega cuando dicho adquirente:

-obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega,

-manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro,

-se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado y,

-siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.

El Tribunal consideró que para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria, se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, cuándo y dónde se produjo en cada una de las entregas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.

Además, aclara el Tribunal que el hecho de que el segundo adquirente estuviera implicado en el transporte no es un dato que permita concluir que el transporte debe imputarse a la segunda entrega. Asimismo, la circunstancia de que las mercancías no fueran transportadas al destino de los primeros adquirentes tampoco permite excluir que el transporte se efectuara en virtud de la primera entrega.

Por tanto, en aquellas operaciones en las que se producen dos transmisiones consecutivas de bienes y, sin embargo, un único transporte intracomunitario, deberá determinarse con cuál de las transacciones está relacionado el transporte pues sólo esa operación estará exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 138 de la Directiva y el artículo 25 de la Ley 37/1992.

A este respecto, es criterio de este Centro directivo que el análisis del vínculo del transporte intracomunitario a una u otra entrega debe efectuarse en cada caso concreto, debiéndose tener en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta y teniendo en cuenta las circunstancias en las que se producen las entregas, parece inferirse que el transporte intracomunitario del producto final está vinculado con la entrega efectuada por la consultante a favor de la sociedad B, su cliente, estando por tanto sujeta y exenta del impuesto.

Por tanto, la entrega efectuada por la sociedad B a favor de la sociedad C estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Cuando conforme a lo establecido en los apartados anteriores de esta consulta, las operaciones de fabricación efectuadas por parte de la consultante a favor de la sociedad B, y de esta última, a favor de la sociedad C, deban ser calificadas como prestaciones de servicios, su sujeción al impuesto deberá determinarse con el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las prestaciones de servicios de fabricación efectuadas por la consultante a favor de la sociedad B no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener la sociedad B en el territorio de aplicación el impuesto ni la sede de su actividad económica ni un establecimiento permanente ni, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios de dichos servicios.

Tampoco estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de fabricación efectuadas, a su vez, por la sociedad B a favor de la sociedad C.

5.- En cuanto al tratamiento en el impuesto que corresponde dar a los envíos de los envases y embalajes, así como a las materias primas remitidas por la sociedad B al territorio de aplicación del impuesto para su utilización o, en su caso, las remitidas por la sociedad C, debe indicarse lo siguiente.

En primer lugar, como se explicita en el escrito de consulta, no se transmite el poder de disposición a favor de la consultante ni de los embalajes ni del componente químico remitidos a ésta por lo que el transporte al territorio de aplicación del impuesto por la sociedad B o la sociedad C podría determinar la realización por parte de estas de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes.

A este respecto, de conformidad con el artículo 16 de la Ley 37/1992:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

(…)

2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 9. 3º de la Ley 37/1992 establece que:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

(…)

3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones.

(…)

d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.

e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, y en la medida en que tanto los envases y embalajes como el componente químico expedido al territorio de aplicación del impuesto parece que va a ser utilizado para la realización de una ejecución de obra de fabricación por parte de la consultante - calificada como entrega de bienes que luego estará exenta en virtud del artículo 25 de la Ley 37/1992, antes reproducido, o bien como prestación de servicios de forma que el producto terminado es igualmente reexpedido a Alemania- puede concluirse que el envío al territorio de aplicación del impuesto de los envases y embalajes y del componente químico no determinará la realización el hecho imponible operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes por parte de las entidades B y C, según corresponda, siempre que el envío de dichos bienes y su destino posterior cumplan con los requisitos contenidos en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992.

A este respecto, el artículo 9.3º de la Ley 37/1992, en su último párrafo, prevé que “las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.”.

En caso de incumplimiento de cualquiera de dichos requisitos, las sociedades B y C, según corresponda, efectuarán una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto si bien pudiera ser de aplicación en relación con dichas operación lo establecido en el artículo 26 de la Ley 37/1992, que dispone que:

“Estarán exentas del impuesto:

(…)

Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.