IVA - V2135-22 - 11/10/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

En consecuencia, tanto la entidad española consultante como la filial francesa del grupo, así como el adquirente de las aeronaves objeto de consulta, tienen la condición de empresarios o profesionales y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

En este sentido, la entrega de las aeronaves civiles efectuada por la filial francesa del grupo al adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto para su exportación tendrá la consideración de entrega de bienes que estará sujeta al Impuesto cuando dicha operación se localice en dicho territorio de acuerdo con las reglas relativas al lugar de realización que sean de aplicación y sin perjuicio de las exenciones que en su caso pudieran corresponder, en los términos que se analizarán en los siguientes puntos.

Adicionalmente, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Por otra parte, según el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente respecto de la actuación de un mediador en nombre propio:

“15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

Así, la impartición del adiestramiento y entrenamiento específico necesarios para garantizar la navegabilidad y el manejo de las aeronaves objeto de venta debe ser calificada como prestación de servicios.

De este modo, según la descripción de hechos del escrito de consulta, la filial francesa que procede a la venta de las aeronaves va a recibir los servicios de adiestramiento y entrenamiento específico de la sociedad española consultante si bien posteriormente parece que actuaría en nombre propio respecto de su cliente, el adquirente de dichas aeronaves. Por tanto, la actuación de la filial francesa en nombre propio supone que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios.

3.- En relación con las cuestiones planteadas, debe analizarse, en primer lugar, por tanto, si las operaciones efectuadas por la filial francesa, esto es, por una parte, la entrega de las aeronaves, y por otra, la prestación de los servicios de adiestramiento y formación que acompañan a dicha entrega, antes referidos, constituyen dos o más operaciones independientes o bien una única operación efectuada por la contratista a favor de la consultante.

En ese sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que el servicio de adiestramiento específico para la utilización de las aeronaves no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, seguirá el mismo régimen de tributación que la operación de la que es accesoria, esto es, la entrega de las aeronaves.

Este es el criterio reiterado mantenido por este Centro directivo en supuestos similares al que es objeto de la presente consulta, por todas, las contestaciones vinculantes de 15 de julio de 2016 y 11 de septiembre de 2019, números V3586-16 y V2373-19, respectivamente.

4.- Por otra parte, la entrega de las referidas aeronaves estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

No obstante, su sujeción al impuesto, dichas entregas podrían quedar exentas de conformidad con lo establecido en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

(…)

3º. Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del Impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

La exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen de tránsito o de importación temporal.

(…).”.

5.- En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece que:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

(…)

3.º Trabajos realizados sobre bienes muebles que son exportados.

Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 24, apartado uno, número 3.º, letra g) de la Ley del Impuesto, están exentos los trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados con dicho objeto y exportados o transportados fuera de la Comunidad por quien ha realizado dichos trabajos o por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

Los referidos trabajos podrán ser de perfeccionamiento, transformación, mantenimiento o reparación de los bienes, incluso mediante la incorporación a los mismos de otros bienes de cualquier origen y sin necesidad de que los bienes se vinculen a los regímenes aduaneros comprendidos en el artículo 24 de la Ley.

La exención de este número no comprende los trabajos realizados sobre bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de importación temporal, con exención total o parcial de los derechos de importación, ni del régimen fiscal de importación temporal.

La exención de los trabajos quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número 2.º de este apartado, cumplimentados por parte del destinatario de los trabajos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o del prestador de los mismos, según proceda.

b) Los bienes deberán ser adquiridos o importados por personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto o por quienes actúen en nombre y por cuenta de dichas personas, con objeto de incorporar a ellos determinados trabajos.

c) Los trabajos se prestarán por cuenta de los adquirentes o importadores no establecidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.

d) Los trabajos deberán efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador de los mismos, quien deberá remitir un acuse de recibo al adquirente de los bienes no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, en su caso, al proveedor.

El plazo indicado en el párrafo anterior podrá ser prorrogado a solicitud del interesado por el tiempo necesario para la realización de los trabajos. La solicitud se presentará en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que lo autorizará cuando se justifique por la naturaleza de los trabajos a realizar, entendiéndose concedida la prórroga cuando la Administración no conteste en el plazo de un mes siguiente a la presentación de la solicitud.

e) Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes siguiente a la Aduana para su exportación.

La exportación deberá efectuarse por el destinatario de los trabajos o por el prestador de los mismos, haciendo constar en el documento de exportación la identificación del proveedor establecido en la Comunidad y la referencia a la factura expedida por el mismo.

También podrá efectuarse por un tercero en nombre y por cuenta del prestador o del destinatario de los trabajos.

f) El destinatario no establecido o, en su caso, el prestador de los trabajos deberán remitir al proveedor de los bienes una copia del documento de exportación diligenciada por la aduana de salida.

(…).”.

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

De acuerdo con la información suministrada, en el supuesto objeto de consulta parece que nos encontraríamos con una entrega interior realizada por la filial francesa cuyo lugar de realización sería el territorio de aplicación del Impuesto al radicar en dicho territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente de acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992, y, por tanto, se trataría de una entrega sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, dicha entrega de bienes de la filial francesa que va a determinar la salida de los bienes fuera de la Comunidad estará exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 y tanto si la exportación la realiza la filial francesa figurando en nombre propio en el DUA de exportación como exportador, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley 37/1992 como si la exportación la realiza la empresa no establecida, figurando en el DUA de exportación como exportadora en nombre propio, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto. En ambos casos a efectos de aplicar la exención, es necesario que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta la consideración sobre la condición de exportador a efectos aduaneros toda vez que se exige que quien actué como tal esté establecido en el territorio aduanero de la Comunidad. Por tanto, y teniendo en cuenta que los adquirentes de las aeronaves están establecidos fuera de la Comunidad la exención de la exportación se aplicará aunque no sea propiamente el transmitente o adquirente de los bienes el que actúe como exportador a efectos aduaneros, sino cualquier persona designada, por acuerdo entre el transmitente y el adquirente, que pueda y haya decidido la salida de los bienes con destino a un Estado o territorio tercero en las condiciones previstas en la normativa aduanera; siendo necesario, en cualquier caso, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que el adquirente no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto español cuando las partes designen a un tercero para asumir la posición de exportador en la declaración aduanera.

6.- Por otra parte, y en caso que pudiera ser de aplicación la exención relativa a las exportaciones a las operaciones objeto de consulta en los términos que se acaban de exponer, se cuestiona por la consultante los efectos derivados del incumplimiento de los plazos reglamentarios de salida de los correspondientes bienes fuera de la Comunidad.

En concreto, se pone de manifiesto que la salida de las aeronaves fuera de la Comunidad no tenga lugar de manera inmediata a su entrega, ni en el plazo reglamentario del mes, ya que tanto los trabajos sobre las aeronaves para su adaptación en tanqueros militares como la finalización del adiestramiento necesario para el manejo de los mismos pueden llegar a prolongarse hasta un año o incluso algo más desde su entrega.

Por tanto, y de acuerdo con la normativa reglamentaria transcrita, y en concreto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, en caso que los bienes a exportar no fueran objeto de trabajos previos a su exportación, los mismos deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición.

En caso que dichos bienes sean previamente objeto de prestaciones de servicios de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.3º de la Ley y 9 del Reglamento, dichos trabajos deberían efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador de los mismos, sin perjuicio de la prorroga que pueda ser concedida por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a solicitud del interesado.

Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes siguiente a la Aduana para su exportación.

Pues bien, este Centro directivo ya ha establecido en la contestación vinculante de 3 de diciembre de 2014, número V3251-14, y en el mismo sentido en la de 11 de septiembre de 2019, número V2373-19, en cuanto al plazo para la exportación, la conclusión a la que llega el Comité IVA, previsto en el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el documento de trabajo WP 784, de 21 de noviembre de 2013, según la cual la exención prevista en el artículo 146 de la Directiva resulta de aplicación de igual manera aunque el transporte de mercancías se lleve a cabo en un plazo posterior al momento en que se produce la entrega de los bienes, siempre que existan condiciones especiales que justifiquen la dilación y la intención del transmitente de proceder a su exportación.

No obstante, los términos se han precisado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de diciembre de 2013, asunto C-563/12, al señalar que: “Los artículos 146, apartado 1, y 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que exige que, en el marco de una entrega de bienes para la exportación, los bienes destinados a la exportación fuera de la Unión Europea abandonen el territorio de la Unión Europea dentro de un plazo fijo de tres meses o de 90 días a partir de la fecha de entrega, cuando la simple superación del plazo tenga por consecuencia privar definitivamente al sujeto pasivo de la exención de dicha entrega.”.

El apartado 39 de la mencionada sentencia, aclara que el establecimiento de un límite “que supedita la exención de la exportación a un plazo de salida con el objetivo, en particular, de luchar contra la evasión y el fraude fiscales, sin permitir, no obstante, que los sujetos pasivos demuestren, para poder acogerse a la exención, que se ha cumplido el requisito de salida tras la expiración de dicho plazo y sin prever el derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA ya abonado por el incumplimiento del citado plazo cuando aporta la prueba de que la mercancía ha abandonado el territorio aduanero de la Unión, va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.”.

En consecuencia, la exportación de los bienes objeto de consulta fuera del límite temporal que prevén la Ley y el Reglamento del Impuesto no debe impedir la aplicación de la exención cuando se pruebe que se ha cumplido el requisito de salida de dichos bienes con posterioridad a dicho plazo y, siempre dentro del plazo de prescripción del Impuesto.

Sin perjuicio de todo la anterior, este Centro directivo le informa que las cuestiones que se susciten en relación con la cumplimentación del DUA, deberá plantearlas, en todo caso, ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano, 17, 28034 Madrid.

7.- Además de la operación de la venta de las aeronaves objeto de consulta realizada por la filial francesa, la consultante también plantea la tributación de los servicios que ella misma presta tanto a dicha filial francesa como a los adquirentes de las citadas aeronaves.

En concreto, los servicios que presta a la filial francesa son los servicios de adiestramiento o formación para el manejo de las aeronaves objeto de la venta.

En este sentido, hay que tener en cuenta las reglas relativas al lugar de realización para el hecho imponible prestaciones de servicios que se encuentran recogidos en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

En lo que respecta a los servicios de adiestramiento o formación objeto de consulta, estos artículos disponen lo siguiente:

“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…)

Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…)

7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

(…)

c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.

(…).”.

De conformidad con los artículos expuestos anteriormente, los servicios de adiestramiento o formación, prestados materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, por una sociedad residente como la consultante para la filial francesa, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, al ser de aplicación la regla general del artículo 69.Uno, siendo, su destinatario la filial francesa establecida en Francia y sin que cuente la misma con establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto que pudiera considerarse destinatario de dichos servicios, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta.

En el mismo sentido, se ha pronunciado este Centro directivo en un supuesto similar en la contestación vinculante de 25 de marzo de 2013, número V0954-13.

Por lo que respecta a los servicios de adaptación o conversión de las aeronaves civiles en tanqueras de uso militar, cabe destacar que este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en las contestaciones vinculantes de 20 enero de 2015, número V0173-15 y de 21 de octubre del 2015, número V3218-15. De esta forma, en virtud de los criterios jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecido, entre otras en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, la ejecución de obra constituye la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado y determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria pueden considerarse entregas de bienes cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final.

En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.

En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervienes en la operación respecto del valor total del producto acabado. De esta forma, si la aportación efectuada por el cliente representa una parte mayor del valor final del producto respecto de los materiales aportados por el fabricante, cabría entender que la operación tiene la consideración de una prestación de servicios.

También tendrá la consideración de una prestación de servicios dicha operación cuando el valor de los materiales aportados por el fabricante represente una parte mayor del valor final del producto respecto de los aportados por el cliente, pero inferior a los costes del servicio de fabricación.

En este sentido, cabe destacar que en el escrito de consulta no se proporciona información alguna sobre la naturaleza de los trabajos que se van a efectuar sobre las aeronaves si bien, por la especial naturaleza de la operación, parece deducirse que los mismos tendrán la consideración de prestaciones de servicios de acuerdo con los criterios anteriores y bajo esta hipótesis se resolverá la presente consulta.

De acuerdo con la información suministrada, dicha prestación de servicio consistente en la adaptación de las aeronaves civiles se va a facturar, por la consultante, directamente al adquirente no establecido, exportador de dichas aeronaves, por lo que, en virtud del citado artículo 69.Uno, dicha prestación debe entenderse no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que el destinatario, empresario o profesional actuando como tal, está establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

En cualquier caso, cabe destacar que aún, en el caso que debieran entenderse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, y por tanto, quedaran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicaría previsiblemente la exención prevista en el artículo 21.3º de la Ley 37/1992 al tratarse de trabajos realizados sobre bienes muebles que van a ser objeto de exportación, siempre y cuando se cumpliesen el resto de requisitos previstos en la Ley y Reglamento en relación con dichas operaciones.

8.- Finalmente, el consultante plantea si pudiera ser de aplicación, respecto de dichos servicios que se entienden realizados fuera de la Comunidad, que son los servicios de adaptación o conversión sobre las aeronaves prestados al adquirente no establecido en la misma, la regla de uso efectivo regulada en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

Así, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el artículo 68 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (BOE de 31 de diciembre), establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y dispone lo siguiente:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.

En este sentido, este Centro directivo le informa que los servicios de conversión sobre las aeronaves civiles objeto de consulta para su transformación en tanqueras de uso militar que se pueden calificar como trabajos y ejecuciones de obra realizadas sobre bienes muebles (aeronaves) no estarían dentro de los enumerados en el artículo 70.Dos de la Ley, y por tanto, no serían susceptibles de estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por la aplicación de la regla de uso efectivo contenida en dicho artículo.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.